Makalah Pembahasan Studi Kasus 9.3 Broomfield plc Part of Purchases and Trade Creditor System

Transkripsi

1 Makalah Pembahasan Studi Kasus 9.3 Broomfield plc Part of Purchases and Trade Creditor System Kelompok 2: Admar Junior NPM : Akbar Suraji NPM : Dorlan Patiaraja NPM : Ramanda Tua NPM : Mata Kuliah: Pengauditan dan Atestasi PROGRAM STUDI MAGISTER AKUNTANSI FAKULTAS EKONOMI UNIVERSITAS INDONESIA TAHUN 2015

2 Universitas Indonesia Fakultas Ekonomi Program Studi MAKSI - PPAk Statement of Authorship Kami yang bertandatangan di bawah ini menyatakan bahwa makalah/tugas terlampir adalah murni hasil pekerjaan saya/kami sendiri. Tidak ada pekerjaan orang lain yang saya/kami gunakan tanpa menyebut sumbernya. Materi ini tidak/belum pernah disajikan/digunakan sebagai bahan untuk makalah/tugas pada mata ajaran lain, kecuali kami menyatakan dengan jelas bahwa kami menggunakannya. Kami memahamibahwatugas yang kami kumpulkan ini dapat diperbanyak dan atau dikomunikasikan untuk tujuan mendeteksi adanya plagiarisme. Mata Ajaran : Pengauditan dan Atestasi Judul Makalah/Tugas : Studi Kasus 9.3 Broomfield plc Part of Purchases and Trade Creditors System Tanggal : Senin, 19 Oktober 2015 Dosen : Agung Nugroho Soedibyo, M.Ak, CPA Nama : Akbar Suraji Nama : Dorlan Patiaraja NPM : NPM : TandaTangan : TandaTangan : Nama : Ramanda Tua Nama : Admar Junior NPM : NPM : TandaTangan : TandaTangan : ii

3 Daftar Isi Statement of Authorship...ii Daftar Isi...iii Pembahasan...4 A. Deskripsi Part of Purchases and Trade Creditors System pada Broomfield plc Pengelolaan Persediaan Biaya Pengiriman Pesanan Dampak krisis ekonomi terhadap usaha Broomfield, plc Proses Bisnis Pembelian dan Utang Dagang...4 a. Database Pemasok...4 b. Annual Purchasing Budget...5 c. Minimum Stock Level dan Purchase Requisition...5 d. Pengendalian Purchase Order...5 e. Goods Received Notes (GRNs)...6 f. Purchase Control Book...6 g. Penginputan invoices dan update creditor s ledger...6 h. Laporan Empat Mingguan...7 i. Persetujuan Pembayaran...7 B. Pertanyaan...7 C. Jawaban Tujuan sistem pembelian secara luas dan kaitannya dengan sistem kreditur Bagian flowchart yang mencerminkan fakta bahwa Ivor tidak selalu mengirimkan purchase order kepada pemasok berdasarkan requisition, dan memiliki otoritas untuk mengubah stock reorder levels! Berikanlah saran terkait pertanyaan penting pada tahapan pembelian! Evaluasi Sistem Pembelian Broomfield plc...11 iii

4 Pembahasan A. Deskripsi Part of Purchases and Trade Creditors System pada Broomfield plc 1. Pengelolaan Persediaan Broomfield plc adalah perusahaan manufaktur besar dan juga menjual perabotan rumah tangga di tokonya sendiri. Beberapa barang tersedia untuk segera dikirim, dan beberapa produk lainnya diproduksi sesuai pesanan yang hanya disediakan contoh produknya di toko. Hal ini dimaksudkan untuk menjaga persediaannya tetap rendah. Konsumen memilih barang sesuai katalog yang tersedia, dan kemudia staf penjualan memproses pesanan tersebut. Item furniture yang lebih kecil disimpan di toko yang diletakkan didekat ruang pameran yang memungkinkan untuk dikumpulkan sekaligus. Barang-barang lainnya tersedia dalam dua minggu, namun barang-barang dimaksud harus dikirim dari toko utama broomfield. Kepastian ketersediaan barang akan diinformasikan kepada pembeli melalui telepon maupun pos. 2. Biaya Pengiriman Pesanan Perusahaan akan menggunakan petugas pengiriman yang menggunakan mobil van perusahaan apabila konsumen memintanya. Atas pengirimanan ini, biaya pengiriman tidak dikenakan jika lokasi tujuan pengiriman masih dalam radius 5 mil dari toko. Untuk jarakan lebih dari 5 mil, biaya pengiriman dibebankan kepada konsumen sesuai jarak pengiriman. 3. Dampak krisis ekonomi terhadap usaha Broomfield, plc Beberapa tahun terakhir, perusahaan telah mengalami masalah terkait resesi ekonomi sehingga saldo persediaan dikurangi dengan tujuan meningkatkan likuidilitas. Selain itu, marjin laba perusahaan juga terkena dampak resesi tersebut. 4. Proses Bisnis Pembelian dan Utang Dagang Aktivitas dan dokumentasi sistem pembelian dan utang dagang dapat dijelaskan sebagai berikut. a. Database Pemasok Perusahaan memiliki 50 pemasok penyedia bahan baku maupun komponen, serta kasur dan furniture dalam kondisi berupa barang jadi. 4

5 Database pemasok disimpan dalam bentuk master file computer dan selalu diupdate oleh Ivor Jordan, selaku buyer, dengan menggunakan terminal di departemennya. b. Annual Purchasing Budget Ivor menyiapkan annual purchasing budget berdasarkan sales budget, serta mengestimasi tingkat persediaan minimum dan waktu pemesanan kepada pemasok (suppliers lead times). Budget tersebut disetujui oleh Direksi pada saat annualy budget meeting, dan selalu di-update secara periodik sesuai perubahan yang terjadi. Budget ini digunakan Ivor untuk bernegosiasi dengan supplier. c. Minimum Stock Level dan Purchase Requisition Budget juga digunakan untuk menetapkan minimum stock level untuk tiap tipe bahan baku serta persediaan komponen. Pencatatan persediaan dilakukan secara terkomputerisasi dan purchase requisitions tercetak secara otomatis dalam beberapa rangkap pada saat saldo persediaan mencapai re-order level. Purchase requisitions disampaikan kepada Ivor Jordan selaku pejabat yang memiliki otoritas untuk menentukan apakah purchase requisitions tersebut akan dikirimkan kepada supplier ataukah tidak. Jika Ivor menolak, form requisitions tersebut distempel atau ditandai dengan tulisan rejected dan kemudian mengubah minimum stock level pada file pencatatan persediaan. Otoritas ini diberikan kepada Ivor setelah adanya kejadian pengiriman purchase order kepada pemasok meskipun kondisi ekonomi yang melambat dan manajemen ingin mengurangi stock level. d. Pengendalian Purchase Order Ivor mengelompokkan purchase order, menghitung kuantitas total, dan menghitung jumlah record-nya. Sebuah data control log dipegang oleh Ivor Jordan dan Eric Owler selaku Computer Department Data Control Clerk Operators. Ivor dan Eric melakukan pengendalian penjumlahan, tanggal dan run number secara independen. Perusahaan menggunakan a formal transfer system. Ketika purchase order dan control pre-list diberikan kepada Eric Owler, maka Ivor dan Eric menandatangani control logs-nya masing-masing. 5

6 Purcahes order dan control pre-list form diinput kedalam komputer yang menghasilkan lima rangkap dokumen official purchase order. Dokumen tersebut kemudian dikirimkan kepada para pihak yaitu: a) dua salinan diberikan kepada Ivor Jordan yang kemudian salah satunya dikirimkan kepada pemasok; b) dua salinan diberikan kepada James Hemsworth yang berada di toko utama; c) satu salinan diberikan kepada Janet Black di Departemen Akuntansi. Official purchase order diberi nomor secara berurutan (sequentially numbered). Output lainnya adalah exception report yang menjelaskan pengendalian secara keseluruhan serta daftar detail item yang ditolak. Eric Owler bertanggung jawab untuk melakukan koreksi yang diperlukan atas item yang ditolak, serta menginputnya kedalam sistem komputer melalui additional run. Apabila pengendalian atas jumlah totalnya sesuai dengan control log-nya, Eric Owler menginformasikannya kepada Ivor Jordan. Purchase order dan pre-list dikembalikan kepada Ivor Jordan. e. Goods Received Notes (GRNs) Barang diterima di toko utama oleh James Hemsworth. James kemudian: a) mencocokan purchase order dengan supplier s delivery note; b) mencatat barang yang diterima pada salinan purchase order yang dipeganya dan selanjutnya menjadi dokumen Goods Received Notes (GRNs). James kemudian menandatangani GRNs tersebut sebagai bukti approval dan mengirim satu salinannya kepada Janet Black. f. Purchase Control Book Janet Black memeriksa purchase invoices dengan purchase order dan good received notes. Dia mereviu perhitungan, penginputan pemasok, general ledger code, nilai pre-list invoice, pencatatan penjumlahan, serta menghitung jumlah dokumen dalam purchase control book-nya. g. Penginputan invoices dan update creditor s ledger Invoices dan pre-list dikirim secara harian kepada Eric Owler. Eric menginput control totals kedalam data control log dan bersama-sama dengan Janet memparaf log sebagai tanda kesepakatan. Penginputan invoices digunakan untuk: a) mencatat persediaan dan meng-update creditor s ledger; b) membuat daftar tagihan mingguan. 6

7 Item yang ditolak dilaporkan dalam Exception Report. Eric melakukan: a) membandingkan hasil pengendalian penjumlahan total sistem computer dengan penjumlahan pre-determined; b) mereviu exception report; dan c) menyusun perbaikan errors untuk dikoreksi. Purchase invoices dan control total pre-list dikembalikan kepada Janet Back. h. Laporan Empat Mingguan Pada akhir tiap empat minggu, dokumen yang dicetak adalah: List of creditors yang terdiri dari tagihan individual dan total tagihan untuk masingmasing kreditur. Daftar tagihan untuk tiap periode dan rangkuman untuk per cost code. i. Persetujuan pembayaran Roger Barraclough selaku The Chief of Accountant melakukan review kewajaran daftar yang dibuat dan menggunakan daftar kreditur sebagai dasar pengambilan keputusan pembayaran. Dia memasukkan total ringkasan biaya kedalam the general ledger file dengan menggunakan Visual Display Unit (VDU) yang ada di kantornya. Dia selanjutnya mencetak informasi biaya sebelum menyiapkan laporan pertanggungjawaban manajemen untuk periode yang bersangkutan. Bagan alur Sistem Pembelian Broomfield plc dijelaskan dalam flowchart pada Lampiran 1. B. Pertanyaan 1. Jelaskan tujuan sistem pembelian secara luas dan kaitannya dengan sistem kreditur! 2. Susun ulang bagian dari flowchart untuk mencerminkan fakta bahwa Ivor tidak selalu mengirimkan purchase order kepada pemasok berdasarkan requisition, dan memiliki otoritas untuk mengubah stock reorder levels! 3. Buatlah pertanyaan penting pada tahapan: a) Requisitioning; b) Pembelian; c) Penerimaan barang dan jasa; d) Pemrosesan faktur pemasok; e) Input dalam buku besar pembelian; f) Input dalam buku besar! 4. Evaluasilah sistem yang telah anda catat (untuk melakukan ini, anda diharapkan dapat memikirkan pertanyaan tambahan untuk membantu menjawab pertanyaan kunci)! 7

8 C. Jawaban 1. Tujuan sistem pembelian secara luas dan kaitannya dengan sistem kreditur Sistem pembelian adalah aktivitas bisnis yang berhubungan dengan pengolahan informasi operasional terkait pembelian barang/jasa dan pembayaran. Tujuan sistem pembelian secara luas adalah untuk menjamin perusahaan: memperoleh barang/jasa yang dibutuhkan dengan kualitas sesuai standar yang dipersyaratkan dan pembayaran yang seminimal mungkin. Sistem Pembelian dan kaitannya dengan Sistem Kreditur harus dapat menjamin terpenuhinya Asersi Manajemen dalam penyusunan Laporan Keuangan, yaitu: a. purchase requisition, purchase order, penerimaan barang/jasa, dan pembayaran yang terjadi (existence of occurrence) telah dicatat dengan lengkap (completeness) dan akurat (accuracy). b. utang dagang, persediaan, dan pembayaran kas: 1) diakui pada saat terjadinya transaksi yang secara substansi menimbulkan perpindahan risiko dan benefit (existence of occurrence): 2) dicatat dengan lengkap (completeness) dan akurat (accuracy) sesuai nilai transaksinya; 3) dilaporkan dalam neraca dengan klasifikasi (classification) akun yang tepat dan periode akuntansi yang sesuai dengan terjadinya transaksi (cutoff). Pembelian persediaan seharusnya dilakukan pada minimum stock level yang tepat sehingga biaya yang ditimbulkan serendah mungkin dengan cash flow yang paling menguntungkan bagi perusahaan. Efisiensi biaya pembelian dapat dilakukan dengan cara: a. mengintegrasikan sistem pembelian perusahaan mulai dari budgeting, produksi, penjualan, pengelolaan persediaan, purchase requisition, purchase order, penerimaan barang dan invoice dari pemasok, serta pembayaran kepada pemasok. Sistem yang terintegrasi dengan baik dapat menghemat waktu dan biaya perusahaan, serta mencegah atau mengurangi risiko kerugian perusahaan. b. Pengiriman purchase order kepada pemasok dapat dilakukan melalui media internet seperti sehingga menghemat biaya. c. Perusahaan sebaiknya memanfaatkan fasilitas dari pemasok seperti pembebasan biaya pengiriman, diskon pembelian, maupun keleluasaan jangka waktu pembayaran sehingga lebih menguntungkan perusahaan. 8

9 d. Penetapan minimum stock level yang tepat dapat menghemat penumpukan biaya dalam bentuk persediaan sehingga lebih menguntungkan perusahaan dari sisi cash flow-nya. Penetapan ini harus memperhitungkan risiko kehabisan persediaan (stockout) karena fluktuasi kuantitas penjualan. Tujuan audit atas sistem pembelian adalah: a. Untuk memastikan bahwa purchase requisition, purchase order, penerimaan barang/jasa, dan pembayaran telah: 1) benar-benar terjadi (existence of occurrence); 2) dicatat dengan lengkap (completeness), akurat (accuracy), dan tepat waktu (timing); 3) di-posting (posting and summarization) ke dalam subsidiary ledger dan general ledger dengan benar; b. Untuk memastikan bahwa utang dagang, persediaan, dan pembayaran kas telah: 1) benar-benar terjadi (existence of occurrence) sesuai nilai transaksinya; 2) dicatat dengan lengkap (completeness) dan akurat (accuracy ) sesuai nilai transaksinya; 3) dilaporkan dalam neraca dengan klasifikasi (classification) akun yang tepat dan periode akuntansi yang sesuai dengan terjadinya transaksi (cutoff). 2. Bagian flowchart yang mencerminkan fakta bahwa Ivor tidak selalu mengirimkan purchase order kepada pemasok berdasarkan requisition, dan memiliki otoritas untuk mengubah stock reorder levels! Sesuai penjelasan dalam kasus, skema otorisasi purchase order adalah: a. Ivor menyusun annual purchasing budget berdasarkan sales budget, estimasi Minimum stock level, dan suppliers lead time. Purchase annual budget tersebut kemudian dibahas dan disetujui oleh board dalam annual budget meeting. Budget tesebut di-update dari waktu ke waktu sesuai perubahan yang terjadi. b. Purchase requisition tercetak secara otomatis jika saldo persediaan telah mencapai minimum stock level. c. Purchase requisition ini diperiksa oleh Ivor: 1) Apabila Ivor setuju maka purchase requisition diproses menjadi purchase order dan selanjutnya dikirimkan kepada pemasok; 9

10 2) Apabila Ivor tidak setuju maka purchase requisition ditolak dan Ivor mengubah minimum stock level-nya. Dengan demikian, Ivor memiliki tiga kewenangan yaitu: a) menetapkan minimum stock level dalam annual purchase budget; b) mengotorisasi purchase requisition menjadi purchase order; c) menolak purchase requisition dan merubah minimum stock level. Kewenangan menolak purchase requisition dan mengubah minimum stock level diberikan kepada Ivor karena adanya penerbitan purchase order dalam kondisi ekonomi perusahaan menurun dan manajemen ingin mengurangi saldo persediaan. Berdasarkan penjelasan tersebut, kita dapat mengetahui bahwa purchase requisition tercetak otomatis oleh sistem komputer jika saldo catatan persediaan telah mencapai minimum stock level. yang ditetapkan oleh Ivor Jordan selaku buyer. Oleh karena itu, penerbitan purchase requisition tidak melibatkan bagian gudang dan bagian produksi. Hal ini merefleksikan bahwa purchase order yang dikirim Ivor kepada pemasok tidak selalu berdasarkan requisition bagian gudang maupun bagian produksi. Kondisi sistem pengendalian ini dapat menimbulkan kerugian perusahaan: apabila: a. Ivor bekerja sama dengan pemasok untuk melakukan purchase order yang sebenarnya belum dibutuhkan perusahaan dengan cara menurunkan stock minimum level-nya; b. Ivor dapat bekerja sama dengan pemasok untuk memenuhi permintaan konsumen yang tidak dapat dipenuhi karena perusahaan mengalami stockout. Hal ini dapat dilakukan Ivor dengan menaikkan minimum stock level-nya. Dalam kondisi ini, annual purchasing budget yang seharusnya berfungsi untuk pengendalian pembelian tidak berfungsi dengan baik. Flowchart yang mencerminkan fakta bahwa Ivor tidak selalu mengirimkan purchase order kepada pemasok berdasarkan requisition, dan juga memiliki otoritas untuk mengubah stock reorder levels dijelaskan pada Lampiran 2: 3. Berikanlah saran terkait pertanyaan penting pada tahapan pembelian! No. Stages Key Question / Pertanyaan Utama Assertion a. Requisitioning Apakah purchase requisition yang tercetak existence oleh sistem sesuai dengan permintaan bagian produksi atau bagian gudang? b. Purchasing Apakah purchase order yang dikirimkan existence kepada pemasok berdasarkan purchase requisition? c. Receipts of Goods and Apakah barang/jasa yang dinyatakan diterima dalam Goods Received Notes telah sesuai existence, accuracy 10

11 No. Stages Key Question / Pertanyaan Utama Assertion Services dengan purchase order? d. Processing of Suppliers Invoices e. Entry in purchases ledger f. Entry in General Ledger Apakah penerbitan cheque payment didasarkan pada invoices, purchase order, dan goods received notes? Apakah pencatatan pembelian dalam purchase ledger telah lengkap, akurat dan tepat waktu sesuai dengan purchase order, goods received notes, invoices, serta cheque payment? Apakah seluruh jurnal transaksi pembelian telah di-posting kedalam general ledger dengan lengkap, akurat, dan tepat waktu? existence, accuracy completeness, accuracy, timing completeness, accuracy, timing 4. Evaluasi Sistem Pembelian Broomfield plc Kami mengevaluasi sistem pembelian dengan cara mengembangkan key questions (pertanyaan utama) kedalam subsidiary questions (pertanyaan tambahan). Jawaban atas subsidiary questions tersebut diambil dari kondisi yang dipaparkan dalam kasus 9.3 Broomfield sebagaimana dijelaskan dalam table berikut. Key Questions Subsidiary Questions Sistem Pembelian Broomfield Plc Requisitioning Apakah purchase order yang dikirimkan kepada pemasok berdasarkan purchase requisition? Apakah pencatatan transaksi persediaan menggunakan aplikasi persediaan yang terkomputerisasi? Apakah pengecekan fisik persediaan dilakukan secara periodik? Apakah perusahaan menggunakan minimum stock level sebagai dasar untuk menerbitkan purchase requisition? Apakah perhitungan minimum stock level oleh bagian pembelian melibatkan bagian gudang, produksi, dan penjualan? Apakah penetapan minimum stock level membutuhkan persetujuan BOD? Menggunakan aplikasi persediaan yang terkomputerisasi Tidak dijelaskan Menggunakan minimum stock level sebagai dasar untuk menerbitkan purchase requisition Perhitungan minimum stock level disetujui oleh BoD pada saat annual budget meeting Purchasing Apakah manajer pembelian dapat mengubah minimum stock level tanpa membutuhkan persetujuan BOD? Apakah purchase requisition tercetak otomatis oleh sistem pembelian tanpa melibatkan intervensi pegawai? Ivor dapat merubah minimum stock level tanpa persetujuan BOD Purchase Requisition dircetak secara otomatis oleh sistem yang terkomputerisasi pada saat tercapai minimum stock level. 11

12 Key Questions Subsidiary Questions Sistem Pembelian Broomfield Plc Apakah purchase order yang Apakah BOD menetapkan standar prosedur operasional untuk pemilihan Tidak Dijelaskan dikirimkan kepada pemasok? pemasok Apakah ada pemisahan tugas antara pihak Ivor Jordan menjalankan tugas untuk berdasarkan yang melakukan pemilihan pemasok memilih pemasok (sebagai buyer) serta dengan pihak yang menandatangani menandatangani kontrak dengan purchase kontrak dengan pemasok? pemasok. requisition? Receipts of Goods and Services Apakah barang/jasa yang dinyatakan diterima dalam Goods Received Notes telah sesuai dengan purchase order? Processing of Supplier Invoices Apakah penerbitan cheque payment didasarkan pada invoices, purchase order, dan goods received notes? Apakah perusahaan memiliki daftar pemasok utama dan pemasok alternatif? Apakah ada pemisahan tugas antara pihak yang berwenang menerbitkan purchase requisition dengan pihak yang mengotorisasi purchase order? Apakah ada pemisahan tugas antara manajer yang berwenang mengubah minimum stock level dengan manajer yang berwenang mengotorisasi purchase order? Apakah petugas penerima barang mencocokkan barang yang diterima dengan packing slip dan purchase order? Apakah ada pemisahan tugas antara pihak yang berwenang menyetujui penerimaan barang, mencatat penerimaan barang, dan yang menyimpan persediaan? Apakah bukti penerimaan barang yang telah disetujui disampaikan kepada Bagian Keuangan dan Akuntansi? Apakah penomoran cheque payment dilakukan secara pre-numbered dan sequence? Apakah harga satuan yang tertera pada invoice telah sesuai dengan kontrak pembelian? Apakah spesifikasi dan kuantitas barang yang tertera dalam invoice sesuai dengan purchase order dan dokumen penerimaan barang? Tidak Dijelaskan Purchase Requisition diterbitkan secara otomatis tanpa ada campur tangan pegawai, sedangkan otorisasi purchase order dilakukan oleh Ivor Jordan Ivor Jordan berwenang mengubah minimum stock level dan mengotorisasi purchase order James Hemsworth dari bagian toko mencocokkan packing slip dengan purchase order James Hemsworth mengotorisasi dan mencatat penerimaan barang, serta menyimpan persediaan. Janet Black (bagian akuntansi) menerima Goods Received Notes (GRNs) dari James Hemsworth Tidak dijelaskan Janet Black melakukan review invoice, purchase order dan dokumen penerimaan barang. 12

13 Key Questions Subsidiary Questions Sistem Pembelian Broomfield Plc Apakah ada pemisahan tugas antara pihak yang menyetujui pembayaran (penguji tagihan) dengan pihak yang melakukan pembayaran (bendahara)? Roger Barraclough bertugas menyetujui pembayaran, namun untuk pihak yang membayar tidak dijelaskan Entry in purchases ledger Apakah pencatatan pembelian dalam purchase ledger telah lengkap, akurat dan tepat waktu sesuai dengan purchase order, goods received notes, invoices, serta cheque payment? Entry in General Ledger Apakah seluruh jurnal transaksi pembelian telah diposting kedalam general ledger dengan lengkap, akurat, dan tepat waktu? Apakah ada pemisahan tugas antara pihak yang mencatat invoice kedalam purchases ledger dengan pihak yang melakukan pembayaran? Apakah rekonsiliasi antara pihak yang menerbitkan purchase order, pihak yang mengesahkan penerimaan barang, pihak yang menyetujui pembayaran, pihak yang melakukan pembayaran, dan pihak yang mencatat invoices kedalam purchases ledger? Apakah ada pengendalian akses ke purchases ledger? Adakah pengendalian input seperti data entry processing integrity? Apakah ada rekonsiliasi data dalam purchases ledger dengan general ledger? Apakah Kepala Bagian Akuntansi mereview saldo akun persediaan, pembelian persediaan, harga pokok penjualan, dan hutang dagang secara periodik? Apakah ada pengendalian akses ke general ledger? Adakah pengendalian input seperti data entry processing integrity? Janet Black mencatat purchases ledger sedangkan pihak yang melakukan pembayaran tidak dijelaskan Tidak dijelaskan tidak dijelaskan tidak dijelaskan Tidak dijelaskan Roger Barraclough hanya melakukan input data ke General Ledger tidak dijelaskan tidak dijelaskan 13

14 Lampiran 1 14

15 Lampiran 2 15