PENGUKURAN KEWAJIBAN/BEBAN UUTK-13/2003 TERKAIT DENGAN PROGRAM PENDANAAN Pendahuluan Didalam sistem hukum ketenagakerjaan Indonesia, kita ketahui bahwa Uang Pesangon, Uang Penghargaan Masa Kerja, Uang Penggantian Hak dan Uang Pisah sebagaimana diatur melalui Undang-Undang Nomor 13 tentang Ketenagakerjaan (UUTK-13/2003), merupakan imbalan yang sekurang-kurangnya harus dipenuhi oleh Perusahaan kepada pekerjanya dalam hal terjadi pemutusan hubungan kerja. Kewajiban ini dapat dipenuhi Perusahaan secara pay as you go, atau dengan melakukan pemupukan dana melalui penyelenggaraan program pendanaan. Program-program pendanaan yang saat ini telah cukup luas diketahui oleh kalangan Perusahaan, secara garis besar dapat dikelompokkan dalam dua kelompok, yaitu programprogram yang diselenggarakan dibawah aturan Undang-undang Perasuransian (UU Nomor 11 Tahun 1992), dan program-program yang diselenggarakan dibawah aturan Undang-Undang Dana Pensiun (UU Nomor 11 Tahun 1992). Berikut sekilas perbedaaan kedua program pendanaan tersebut: Tulisan ini akan membahas mengenai cara pengukuran dan pengungkapan kewajiban/beban imbalan UUTK-13/2003 terkait dengan adanya program pendanaan, sesuai dengan kaidah pengukuran dan pengungkapan sebagaimana diatur melalui PSAK24 Revisi 2004. Pembahasan dalam tulisan ini akan ditekankan pada program-program pendanaan yang diatur melalui UU 11/1992. Penyajian Saling Hapus Pemahaman akan karakteristik program pendanaan sebagaimana diuraikan dalam tabel diatas, sebetulnya akan mengarahkan kita kedalam beberapa pilihan cara pengukuran kewajiban/beban UUTK-13/2003, yang dibedakan sesuai dengan program pendanaan yang diselenggarakannya. halaman 1/5
Program pendanaan paling sering diartikan secara langsung sebagai terkumpulnya sejumlah dana untuk membiayai kewajiban pembayaran imbalan tertentu, misalnya imbalan UUTK- 13/2003. Sehingga sering diartikan adanya pola saling hapus antara kekayaan program dengan kewajiban UUTK-13/2003. Didalam PSAK24 Revisi 2004, pola ini dapat diterapkan melalui aturan paragraf 122 tentang Penyajian Saling Hapus yaitu saling hapus antara aktiva yang berkaitan dengan program pendanaan dan kewajiban yang berhubungan dengan program lain. Adapun syarat yang harus dipenuhi dalam penerapan saling hapus ini adalah: (i) Perusahaan mempunyai hak yang dapat dipaksakan secara hukum untuk menggunakan Surplus pada suatu program untuk membayar kewajiban program lain; dan (ii) Perusahaan bermaksud untuk menyelesaikan kewajiban dengan dasar bersih (net basis), atau merealisasi Surplus pada satu program dan menyelesaikan kewajiban program lain secara simultan. Untuk program-program pendanaan UUTK-13/2003 yang diselenggarakan melalui program Asuransi (dibawah UU No 2/1992) dimana imbalan yang dijamin sering secara jelas terkait langsung dengan imbalan UUTK-13/2003 dan Perusahaan dapat mempergunakan Surplus pendanaan untuk menutup kewajibannya, maka dalam kebanyakan kasus seperti ini, Penyajian Saling Hapus dapat diterapkan. Namun tidak demikian halnya dengan program pendanaan yang diselenggarakan dibawah payung UU-11/1992, dimana dana/kekayaan maupun Surplus pendanaan program tidak dapat digunakan untuk menutup kewajiban imbalan UUTK 13/2003 sebagaimana dijelaskan melalui ilustrasi berikut... Misalkan sebuah program pendanaan manfaat pasti sedang dalam keadaan Surplus pendanaan (i.e. kekayaan lebih besar dari kewajiban), dan misalkan ada pekerja yang mencapai Usia Pensiun dimana hak yang diperolehnya dari program lebih kecil nilainya dari hak pesangon yang harus dipenuhi sesuai UUTK-13/2003. Oleh karenanya ada selisih kekurangan yang harus ditutup oleh Perusahaan. Pertanyaannya, apakah selisih kekurangan hak UUTK-13/2003 ini dapat ditutup oleh Perusahaan dari Surplus tersebut?... Dalam hal program dibubarkan, kekayaan program (termasuk Surplus jika ada) seolah-olah seluruhnya dapat digunakan untuk menutup kewajiban UUTK 13/2003. Ini semata-mata sebagai konsekuensi harus dibagikannya seluruh kekayaan program secara alokasi ke masing-masing peserta dan menjadi hak peserta. Namun dalam hal program tetap berjalan ( On Going Concern ), penggunaan Surplus pendanaan untuk menutup selisih kekurangan UUTK-13/2003 sama sekali tidak diperbolehkan karena: 1) Pengeluaran dana dari kekayaan program hanya dapat dilakukan untuk menutup hak peserta sesuai yang dijamin melalui aturan program tersebut, tidak lebih dan tidak kurang, meskipun program dalam kondisi Surplus; dan 2) Kekayaan dan realisasi Surplus terkait secara langsung hanya terhadap kewajiban program yang didanainya, bukan atas UUTK 13/2003. Sehingga kita dapat simpulkan bahwa Penyajian Saling Hapus antara kekayaan program pendanaan Manfaat Pasti (dibawah payung UU-11/1992) dengan kewajiban UUTK 13/2003 adalah tidak dapat diterapkan. Hal ini juga berlaku untuk program pendanaan dalam bentuk Iuran Pasti (dibawah payung UU-11/1992), dimana didalam program ini jelas tidak ada kemungkinan timbulnya Surplus pendanaan yang dapat digunakan Perusahaan. Dan jikapun pengertian adanya kelebihan hak pensiun seseorang terhadap UUTK-13/2003 dianggap sebagai Surplus pendanaan, maka kelebihan ini tidaklah dapat digunakan untuk menutup kekurangan hak orang lain terhadap UUTK-13/2003 (i.e. tetap ada resiko kekurangan yang harus ditutup Perusahaan). Sehingga paragraf Penyajian Saling Hapus antara kekayaan program pendanaan Iuran Pasti (dibawah payung UU-11/1992) dan kewajiban UUTK 13/2003, dengan sendirinya tidak dapat diterapkan. Ketidaksesuaian penerapan Penyajian Saling Hapus (pada kasus-kasus tertentu) dan alternatif metoda lainnya yang lebih tepat, lebih lanjut akan dibahas pada halaman berikut tulisan ini. halaman 2/5
Potensi Selisih Kekurangan dan Cara Pengukurannya Telah dijelaskan dimuka bahwa hak/imbalan UUTK-13/2003 merupakan sekurang-kurangnya hak/imbalan yang harus dipenuhi oleh Perusahaan kepada pekerjanya. Yaitu dalam hal hak/imbalan yang telah dijamin melalui program pendanaan masih kurang dari hak/imbalan yang dijamin melalui UUTK-13/2003, maka terdapat selisih kekurangan yang harus ditutup Perusahaan dan harus tercermin kewajiban/bebannya di laporan keuangannya. Dan dalam konteks program pendanaan dibawah UU-11/1992, perlu ditekankan pengertian selisih kekurangan sebagai potensi selisih kekurangan imbalan (antara imbalan yang diatur melalui UU-11/1992 terhadap UU-13/2003), bukan sebagai selisih kekurangan antara kekayaan program terhadap kewajiban UUTK-13/2003. Dan dalam konteks program pendanaan dibawah UU-11/1992 juga berlaku prinsip bahwa kelebihan hak pensiun seseorang terhadap imbalan UUTK-13/2003, tidak dapat digunakan untuk menutupi kekurangan hak pensiun peserta lainnya terhadap imbalan UUTK 13/2003. Yang dengan demikian, kewajiban/beban Perusahaan atas potensi selisih kekurangan haruslah ditentukan melalui penentuan kekurangan imbalan secara perseorangan, bukan dari hasil selisih kekayaan program dengan kewajiban UUTK-13/2003. Dari sini dapatlah kita katakan bahwa kewajiban/beban Perusahaan atas potensi selisih kekurangan yang diperoleh dari hasil perbandingan atau selisih antara Nilai Kini Kewajiban (atau PBO; Projected Benefit Obligation) UUTK 13/2003 dari total seluruh pekerja/peserta terhadap total kekayaan program adalah tidak tepat. Telah diketahui pula bahwa sesuai PSAK24, kewajiban/beban haruslah ditentukan dengan On Going Concern Basis (kecuali ada rencana termination). Sehingga kewajiban/beban Perusahaan atas potensi selisih kekurangan yang diperoleh dari hasil perbandingan atau selisih antara nilai PBO secara perseorangan terhadap nilai kekayaan program secara perseorangan tidaklah pula mencerminkan potensi selisih kekurangan yang mungkin terjadi dimasa-masa mendatang. Dari uraian diatas, maka kewajiban/beban Perusahaan atas potensi selisih kekurangan akan lebih tepat jika dihitung dengan cara membandingkan antara proyeksi hak/imbalan yang diberikan melalui program pendanaan (program Manfaat Pasti maupun Iuran Pasti), terhadap proyeksi hak/imbalan yang dijamin melalui UUTK 13/2003, dan dilakukan secara perseorangan, dengan memperhitungkan faktor-faktor asumsi aktuaria, tingkat kenaikan gaji, tingkat pengembangan dan lain-lain. Pada lampiran Tabel-1 dan Tabel-2, kami sajikan ilustrasi sederhana pengukuran potensi selisih kekurangan, masing-masing untuk program Iuran Pasti dan Manfaat Pasti yang berada dibawah payung UU-11/1992. Konsep pengukuran kewajiban/beban UUTK-13/2003 terkait dengan program pendanaan yang diselenggarakan melalui program Asuransi (polis Asuransi atau kontrak asuransi dibawah payung UU 2/1992 tentang Asuransi), telah diatur antara lain melalui paragraf 40-43 PSAK24. Kita akan temukan beberapa kondisi yang mengharuskan perlakuan akuntansi sebagaimana halnya program Iuran Pasti, dan kondisi lainnya yang mengharuskan perlakukan akuntansi sebagaimana halnya program Manfaat Pasti isu ini akan dibahas lebih lanjut dalam topik lain di luar tulisan ini. Perlakuan Akuntansi Ketika Perusahaan mulai melakukan pendanaan (dalam bentuk program Manfaat Pasti maupun Iuran Pasti dibawah payung UU 11/1992), dan akan menggunakannya sebagai sumber untuk menutup kewajiban program UUTK-13/2003, maka kita dihadapkan dalam beberapa wacana perlakukan akuntansi yaitu: apakah dianggap terjadi perubahan program; ataukah dianggap muncul kekayaan pendanaan dan terakumulasi sejumlah kekayaan untuk menutup kewajiban program UUTK 13/2003; ataukah dianggap sebagai benefit settlement... halaman 3/5
1. Dianggap sebagai Perubahan Program: Perlakuan akuntansi sebagai perubahan program didasarkan pada anggapan bahwa hak pekerja atas UUTK-13/2003 yang ditanggung oleh Perusahaan adalah berubah dari yang sebelumnya dalam skala pesangon penuh sesuai UUTK-13/2003, menjadi dalam skala selisih saja yaitu selisih antara pesangon UUTK-13/2003 dengan hak yang telah diberikan melalui program pendanaan. Adapun program pendanaannya secara tersendiri harus diungkapkan sesuai aturan-aturan akuntansi yang berlaku padanya (aturan PSAK24 mengenai program yang didanai). Sesuai aturan PSAK-24, maka dampak dari perubahan ini ada sebagian yang bisa diakui segera (untuk porsi vested) dan sebagian lain diakui secara bertahap/amortisasi (untuk porsi non-vested). Namun satu hal yang perlu dipahami bahwa dampak perubahan program ini yaitu terjadinya penurunan kewajiban, sebagian besarnya seringkali merupakan bagian yang Non-Vested (jatuh tempo saat pensiun). Sehingga sesuai aturan akuntansi, bagian Non Vested ini dapat diakui secara amortisasi. Adapun bagian penurunan yang dapat diakui segera (i.e. Vested portion) biasanya nilainya cukup kecil. Inilah kondisi yang seringkali sulit diterima oleh Perusahaan, dimana ekpektasi Perusahaan adalah terjadinya pengurangan kewajiban secara langsung pada tahun berjalan, sejumlah pengeluaran dana/iuran yang disetor ke dalam program pendanaan. Untuk itu, ada sebuah wacana perlakukan akuntansi dalam konteks perubahan program ini, dimana jumlah yang disetor oleh Perusahaan ke dalam program pendanaan pada saat pertama kali pembentukan program, dianggap sebagai bagian vested yang dapat diakui segera. 2. Dianggap Sebagai Munculnya Kekayaan Pendanaan: Perlakuan akuntansi dengan menganggap munculnya pendanaan, dilakukan dengan menganggap pengeluaraan dana Perusahaan ke pihak pengelola program dapat mengurangi secara langsung nilai kewajiban yang telah diakui di neraca Perusahaan, dan pada akhir perioda akan muncul/terakumulasi kekayaan program. Berikut beberapa analisa kesesuaian perlakuan tersebut: (i) (ii) (iii) Sebelum Perusahaan melakukan pendanaan, jumlah kewajiban yang diakui di neracanya merupakan cadangan yang dibentuk untuk keperluan pembayaran pesangon. Dan karenanya cadangan ini akan berkurang dalam hal terjadi pembayaran pesangon. Sehingga jika jumlah iuran yang dikeluarkan Perusahaan dapat secara langsung mengurangi kewajibannya, maka akan muncul anggapan telah terjadi pekerja yang berhenti kerja dan mendapat pembayaran pesangon. Diakhir perioda penyajian, kita akan dapatkan penyajian hasil selisih antara kekayaan program dengan PBO, dimana penyajian akan bertabrakan dengan prinsip pengukuran selisih kekurangan sebagaimana telah dijelaskan dimuka (i.e. kelebihan hak seseorang, tidak dapat menutup kekurangan hak orang lain), kecuali jika programnya berupa pooled fund melalui perusahaan Asuransi (i.e. memenuhi kriteria Penyajian Saling Hapus); Didalam akuntansi imbalan kerja, dikenal yang dinamakan keuntungan/kerugian aktuaria, yang merupakan kuantifikasi perbedaan antara realisasi dengan asumsi (experience adjusment), dan harus diakui oleh Perusahaan dalam hal melampaui koridor tertentu. Keuntungan/kerugian aktuaria ini merepresentasikan resiko fluktuasi program yang harus diakui oleh Perusahaan. Maka ketika pengungkapan kewajiban UUTK 13/2003 disajikan nilai kekayaan program (plan asset) dan halaman 4/5
dilakukan kuantifikasi perbedaan antara nilai kekayaan yang diharapkan diakhir perioda dengan nilai aktualnya diakhir perioda, maka akan muncul keuntungan/kerugian aktuaria atas kekayaan program ini. Dari sini muncullah pertanyaan: apakah ini berarti Perusahaan menanggung resiko atas program pendanaan tersebut?... (1) jika programnya Manfaat Pasti Dana Pensiun Pemberi Kerja, maka jawabannya iya, tapi resiko ini tidaklah terkait dengan imbalan UUTK 13/2003, namun terkait dengan imbalan yang dijanjikan melalui program Manfaat Pasti Dana Pensiun Pemberi Kerja itu sendiri; atau (2) jika programnya Iuran Pasti, jelas tidak ada resiko kenaikan/penurunan kekayaan yang harus ditanggung Perusahaan; dan (3) jika programnya asuransi, ada kemungkinan resiko tetap ada dan ditanggung oleh Perusahaan. 3. Dianggap Sebagai Benefit Settlement: Sebagaimana diatur dalam PSAK24 (khususnya paragraf 40-43), pengeluaran dana atau iuran ke pihak pengelola dana bisa dianggap sebagai penyelesaian kewajiban Perusahaan, hanya dalam konteks penjaminan imbalan atau pengalihan resiko pembayaran imbalan melalui polis/kontrak Asuransi. Sehingga kita dapat simpulkan bahwa pengeluaran dana yang diperlakukan sebagai penyelesaian kewajiban Perusahaan dalam konteks program Manfaat Pasti maupun Iuran Pasti dibawah payung UU 11/1992 tentang Dana Pensiun, adalah seharusnya tidak dapat diterapkan. * * * Dadan Abdurahman dadan_abdurahman@dayamandiri.co.id tel. +62-21-7279-8620; fax. +62-21-7279-8640; cell: +62-816-135-0115 www.dayamandiri.co.id halaman 5/5
Misalkan melalui program pensiunnya, Perusahaan menjanjikan manfaat pensiun sebesar rumus 1 x Masa Kerja x Gaji. Misalkan Dana/Kekayaan yang telah terkumpul sampai dengan tanggal perhitungan adalah sebesar Rp 450 Juta (2) dan Nilai Kini Kewajiban (3) Perusahaan atas program tersebut per tanggal perhitungan adalah sebesar Rp 394 Juta. Maka saat perhitungan, diketahui terdapat Surplus pendanaan program sebesar Rp 55 Juta. (2) Di dalam Program Pensiun Manfaat Pasti (PPMP) sesuai UUDP 11/1992, tidak dilakukan pengadministrasian hakhak peserta ataupun dana/kekayaan secara perseorangan. (3) Secara aktuaria, Nilai Kini Kewajiban diperoleh dengan melibatkan asumsi-asumsi ekonomi (tingkat kenaikan gaji, tingkat bunga diskonto, dll) serta asumsi demografi (antara lain: asumsi tingkat pengunduran diri, peluang pensiun, peluang meninggal dunia,, dll). Pada saat seorang peserta bernama Santi mencapai Usia Pensiun, maka ia akan memperoleh manfaat pensiun sebesar Rp 300 Juta (lihat kolom-8), dan pada saat bersamaan terdapat kekurangan manfaat pensiun terhadap UUTK 13/2003 sebesar Rp 22 Juta (lihat kolom-12). Sesuai aturan yang berlaku, Perusahaan tidak dapat memaksakan penggunaan Surplus Rp 55 juta (atau sebagian darinya) untuk menutup kekurangan kewajibannya terhadap UUTK 13/2003 sebesar Rp 22 Juta tsb. Dari Tabel tsb kita akan peroleh potensi selisih kekurangan di Usia Pensiun sebesar Rp 178 Juta (lihat kolom-12) atau Nilai Kini Kewajibannya sebesar Rp 42Juta (lihat kolom-13). ***
Misal Perusahaan mengikutsertakan 5 orang pekerjanya di dalam Program Pensiun Iuran Pasti, dan dana/kekayan yang terkumpul didalam program tersebut adalah Rp 548 Juta (lihat kolom-7). Perhatikan pekerja bernama Santi, bahwa dengan dana yang terkumpul di PPIP pada saat Pensiun sebesar Rp 350 Juta (lihat kolom-7) dan kewajiban yang harus dipenuhi Perusahaan sesuai UUTK 13/2003 pada saat pensiun sebesar Rp 322 Juta (lihat kolom-9), maka terdapat Surplus sebesar Rp 28 Juta. Surplus ini tidak dapat diklaim oleh Perusahaan sebagai Surplus yang dapat mengurangi kewajiban atas potensi kekurangan pekerja lainnya, ataupun sebagai Surplus yang dapat dikembalikan kepada Perusahaan dalam bentuk apapun. Perhatikan selanjutnya profil pekerja bernama Fery, dimana dana yang terkumpul saat (lihat kolom-7) perhitungan adalah Rp 8 juta dan Nilai Kini Kewajiban UUTK 13/2003 adalah sebesar Rp 10,7 Juta (lihat kolom-10). Apakah potensi selisih kekurangannya sebesar Rp 2,7 Juta? tidak, tetapi seharusnya sebesar Nil karena potensi hak PPIP di Usia Pensiun adalah sebesar Rp 586 Juta (lihat kolom-8), yang nilainya lebih besar dari potensi hak UUTK 13/2003 di Usia Pensiun sebesar Rp 555 Juta (lihat kolom-9). Sehingga Nilai Kini Kewajiban atas potensi kekurangan PPIP terhadap UUTK 13/2003 adalah Nil. Sekarang perhatikan profil Perusahaan secara keseluruhan, dimana total dana yang terkumpul di PPIP saat perhitungan adalah Rp 548 Juta (lihat kolom-7 ) dan total Nilai Kini Kewajiban atas UUTK 13/2003 per saat perhitungan adalah sebesar Rp 617 Juta (lihat kolom-10) apakah potensi kekurangan yang harus diakui Perusahaan saat ini adalah sebesar Rp 69 Juta? tidak, tetapi seharusnya sebesar Rp 175 juta di Usia Pensiun (lihat kolom-11) ; atau Nilai Kini Kewajibannya-nya sebesar Rp 43 Juta (lihat kolom-12). ***