ESTIMASI PERUBAHAN SAL : AKUN PENTING PADA AKUNTANSI AKRUAL PEMDA

Transkripsi

1 1 ESTIMASI PERUBAHAN SAL : AKUN PENTING PADA AKUNTANSI AKRUAL PEMDA Pada tahun 2010, Pemerintah menerbitkan Peraturan Pemerintah No. 71 Tahun 2010 tentang Standar Akuntansi Pemerintah yang menggantikan Peraturan Pemerintah No.24 Tahun Beberapa hal penting yang perlu digarisbawahi pemerintah daerah untuk melaksanakan peraturan ini adalah : Pasal 4 ayat (1) menyatakan bahwa : Pemerintah menerapkan SAP berbasis Akrual Pasal 6 ayat (3) menyatakan bahwa : Sistem Akuntansi Pemerintahan pada pemerintah daerah diatur dengan peraturan gubernur/bupati/walikota yang mengacu pada pedoman umum Sistem Akuntansi Pemerintahan Pedoman Umum Sistem Akuntansi Pemerintah atau sering disingkat dengan PUSAP sebagaimana yang dimaksud Pasal 6 ayat (3) tersebut diatas diterbitkan dalam bentuk Peraturan Menteri Keuangan No. 238 Tahun PUSAP sendiri adalah pedoman umum dalam menyusun dan mengembangkan Sistem Akuntansi Pemerintahan sesuai SAP berbasis Akrual, khususnya Bagan Akun Standar (BAS) dengan basis akrual. PUSAP juga digunakan untuk Pedoman penyusunan konsolidasi fiskal dan statistik keuangan pemerintah. BAS pada pemerintah diperlukan untuk pengelolaan keuangan negara yang baik. BAS ini merupakan suatu klasifikasi dalam sistem yang mencakup kode perkiraan buku besar akuntansi. Kode perkiraan tersebut terdiri dari kumpulan akun nominal/akun temporer (untuk LRA & LO) dan akun riil/akun permanen (untuk Neraca) secara lengkap sampai dengan level 3 dengan beberapa contoh akun untuk level 4. Kumpulan akun tersebut digunakan di dalam pembuatan jurnal, buku besar, neraca lajur, neraca percobaan, dan laporan keuangan. Salah satu akun yang menarik dan mempunyai fungsi yang penting dalam sistem akuntansi pemerintah daerah adalah akun Estimasi Perubahan SAL. Pada BAS di PMK No.238 Tahun 2011, akun ini masuk kelompok akun Ekuitas (level 2), tepatnya tercakup pada kodefikasi akun 312 (level 3) yaitu akun Ekuitas SAL. Selain Akun Estimasi Perubahan SAL, dalam akun Ekuitas SAL juga terdapat akun Estimasi Pendapatan, akun Estimasi Penerimaan Pembiayaan, akun Apropriasi Belanja, akun Apropriasi Pengeluaran Pembiayaan. Akuntansi Anggaran yang Lazim digunakan Organisasi Sektor Publik Mengamati nama-nama akun seputar akun Ekuitas SAL tersebut, terbersit teknik akuntansi anggaran yang lazim digunakan dalam akuntansi sektor publik. Teknik akuntansi anggaran paling dikenal digunakan Pemerintah di Amerika Serikat. Di Indonesia tampaknya teknik akuntansi anggaran ini juga telah digunakan Pemerintah Pusat, dimana pada prakteknya dilaksanakan dengan menggunakan aplikasi komputer sehingga pengguna cukup terbantu proses pencatatannya mengingat teknik akuntansi anggaran ini kurang familiar dan jurnal yang harus dibuat cukup banyak. Pada teknik akuntansi anggaran dikenal juga akun estimasi dan apropriasi. Khusus untuk istilah apropriasi, pada PP No. 71 Tahun 2010 dijelaskan bahwa apropriasi merupakan anggaran yang disetujui DPR/DPRD yang merupakan mandat yang diberikan kepada Presiden/gubernur/bupati/walikota untuk melakukan pengeluaran-pengeluaran sesuai tujuan yang ditetapkan. Akun-akun ini digunakan pada saat anggaran disahkan dan jumlahnya sama dengan akun realisasinya. Pada umumnya saldo normal dari akun-akun yang sering juga disebut akun anggaran ini adalah berlawanan dari akun realisasinya. Misalnya saldo normal akun estimasi pendapatan atau estimasi

2 2 penerimaan pembiayaan terletak di debet, ini berlawanan dengan akun realisasinya yaitu akun pendapatan atau akun penerimaan pembiayaan yang saldo normalnya terletak di kredit. Demikian juga halnya pada akun apropriasi belanja atau apropriasi pengeluaran pembiayaan terletak di kredit, ini berlawanan dengan akun realisasimya yaitu akun belanja atau pengeluaran pembiayaan yang saldo normalnya terletak di kredit. Misalkan pada Pemerintah Daerah X diketahui telah mengesahkan anggarannya pada tahun anggaran 20x1 dengan rincian data sebagai berikut : Pendapatan Daerah PAD Rp ,- Dana Perimbangan Rp ,- Lain-lain Pendapatan Daerah yang Sah Rp ,- Jumlah Pendapatan Daerah Rp ,- Belanja Daerah Belanja Pegawai Rp ,- Belanja Barang Rp ,- Belanja Modal Rp ,- Belanja Tak Terduga Rp ,- Jumlah Belanja Daerah Rp ,- Surplus/(Defisit) (Rp ,-) Penerimaan Pembiayaan Penggunaan SAL Rp ,- Penerimaan Pinjaman Daerah Rp ,- Jumlah Penerimaan Pembiayaan Daerah Rp ,- Pengeluaran Pembiayaan Pembayaran Pokok Pinjaman Rp ,- Penyertaan Modal Daerah Rp ,- Jumlah Pengeluaran Pembiayaan Daerah Rp ,- Pembiayaan Netto Rp ,- SiLPA Tahun Berkenaan Rp 0,- Apabila anggaran Pemerintah Daerah X diatas dicatat dengan menggunakan teknik akuntansi anggaran maka jurnalnya adalah sebagai berikut : Estimasi PAD Rp ,- Estimasi Dana Perimbangan Rp ,- Estimasi lain-lain Pendapatan Daerah yang Sah Rp ,- Surplus/(Defisit) yang dianggarkan Rp ,-

3 3 Surplus/(Defisit) yang dianggarkan Rp ,- Apropriasi Belanja Pegawai Rp ,- Apropriasi Belanja Barang Rp ,- Apropriasi Belanja Modal Rp ,- Apropriasi Belanja Tak Terduga Rp ,- Estimasi Penggunaan SAL Rp ,- Estimasi Penerimaan Pinjaman Daerah Rp ,- Pembiayaan Netto yang dianggarkan Rp ,- Pembiayaan Netto yang dianggarkan Rp ,- Apropriasi Pembayaran Pokok Pinjaman Rp ,- Apropriasi Penyertaan Modal Daerah Rp ,- Apabila Jurnal tersebut diatas dilakukan dengan jurnal gabungan (compound entry) adalah sebagai berikut : Surplus/(Defisit) yang dianggarkan Rp ,- Estimasi PAD Rp ,- Estimasi Dana Perimbangan Rp ,- Estimasi lain-lain Pendapatan Daerah yang Sah Rp ,- Apropriasi Belanja Pegawai Rp ,- Apropriasi Belanja Barang Rp ,- Apropriasi Belanja Modal Rp ,- Apropriasi Belanja Tak Terduga Rp ,- Estimasi Penggunaan SAL Rp ,- Estimasi Penerimaan Pinjaman Daerah Rp ,- Apropriasi Pembayaran Pokok Pinjaman Rp ,- Apropriasi Penyertaan Modal Daerah Rp ,- Pembiayaan Netto yang dianggarkan Rp ,- Misalkan setelah melewati 1 tahun anggaran, Pemerintah Daerah X menyusun Laporan Realisasi Anggaran Tahun Anggaran 20X1 sebagai berikut : Uraian Anggaran Realisasi Selisih Pendapatan Daerah PAD Rp ,- Rp ,- Rp 0,- Dana Perimbangan Rp ,- Rp ,- (Rp ,-) Lain-lain Pendapatan Daerah Rp ,- Rp ,- (Rp ,-) yang Sah Jumlah Pendapatan Daerah Rp ,- Rp ,- (Rp ,-)

4 4 Belanja Daerah Belanja Pegawai Rp ,- Rp ,- Rp 0,- Belanja Barang Rp ,- Rp ,- (Rp ,-) Belanja Modal Rp ,- Rp ,- (Rp ,-) Belanja Tak Terduga Rp ,- Rp ,- (Rp ,-) Jumlah Belanja Daerah Rp ,- Rp ,- (Rp ,-) Surplus/(Defisit) (Rp ,-) (Rp ,-) Rp ,- Penerimaan Pembiayaan Penggunaan SAL Rp ,- Rp ,- Rp 0,- Penerimaan Pinjaman Daerah Rp ,- Rp ,- Rp 0,- Jumlah Penerimaan Pembiayaan Daerah Rp ,- Rp ,- Rp 0,- Pengeluaran Pembiayaan Pembayaran Pokok Pinjaman Rp ,- Rp ,- Rp 0,- Penyertaan Modal Daerah Rp ,- Rp ,- Rp 0,- Jumlah Pengeluaran Pembiayaan Daerah Rp ,- Rp ,- Rp 0,- Pembiayaan Netto Rp ,- Rp ,- Rp 0,- SiLPA Tahun Berkenaan Rp 0,- Rp ,- (Rp ,-) Berdasarkan LRA tersebut diatas, dapat diketahuilah nilai SiLPA Tahun Berkenaan adalah sebesar Rp ,-. Agar SiLPA Tahun Berkenaan dapat menambah SAL maka disusunlah jurnal penutup akun temporer yang terdapat di LRA termasuk akun-akun anggaran yang pernah dijurnal pada saat anggaran disahkan. Jurnal penutup yang dimaksud adalah sebagai berikut : PAD Rp ,- Apropriasi Belanja Pegawai Rp ,- Apropriasi Belanja Barang Rp ,- Apropriasi Belanja Modal Rp ,- Apropriasi Belanja Tak Terduga Rp ,- Dana Perimbangan Rp ,- Lain-lain Pendapatan Daerah yang Sah Rp ,- Surplus/(Defisit) yang dianggarkan Rp ,- Surplus/(Defisit) Rp ,- Surplus/(Defisit) yang dianggarkan Rp ,- Surplus/(Defisit) Rp ,-

5 5 Estimasi PAD Rp ,- Estimasi Dana Perimbangan Rp ,- Estimasi lain-lain Pendapatan Daerah yang Sah Rp ,- Belanja Pegawai Rp ,- Belanja Barang Rp ,- Belanja Modal Rp ,- Belanja Tak Terduga Rp ,- Apropriasi Pembayaran Pokok Pinjaman Rp ,- Apropriasi Penyertaan Modal Daerah Rp ,- Penggunaan SAL Rp ,- Penerimaan Pinjaman Daerah Rp ,- Pembiayaan Netto yang dianggarkan Rp ,- Pembiayaan Netto Rp ,- Pembiayaan Netto yang dianggarkan Rp ,- Pembiayaan Netto Rp ,- Estimasi Penggunaan SAL Rp ,- Estimasi Penerimaan Pinjaman Daerah Rp ,- Pembayaran Pokok Pinjaman Rp ,- Penyertaan Modal Daerah Rp ,- Apabila jurnal penutup tersebut diatas dilakukan dengan cara jurnal gabungan (compound entry) adalah sebagai berikut : PAD Rp ,- Apropriasi Belanja Pegawai Rp ,- Apropriasi Belanja Barang Rp ,- Apropriasi Belanja Modal Rp ,- Apropriasi Belanja Tak Terduga Rp ,- Dana Perimbangan Rp ,- Lain-lain Pendapatan Daerah yang Sah Rp ,- Surplus/(Defisit) Rp ,- Estimasi PAD Rp ,- Estimasi Dana Perimbangan Rp ,- Estimasi lain-lain Pendapatan Daerah yang Sah Rp ,- Belanja Pegawai Rp ,- Belanja Barang Rp ,- Belanja Modal Rp ,- Belanja Tak Terduga Rp ,- Surplus/(Defisit) yang dianggarkan Rp ,- Apropriasi Pembayaran Pokok Pinjaman Rp ,- Apropriasi Penyertaan Modal Daerah Rp ,-

6 6 Penggunaan SAL Rp ,- Penerimaan Pinjaman Daerah Rp ,- Pembiayaan Netto yang dianggarkan Rp ,- Estimasi Penggunaan SAL Rp ,- Estimasi Penerimaan Pinjaman Daerah Rp ,- Pembayaran Pokok Pinjaman Rp ,- Penyertaan Modal Daerah Rp ,- Pembiayaan Netto Rp ,- Dengan menggunakan jurnal gabungan penjelasan terkait surplus/(defisit) dan pembiayaan netto dapat lebih mudah dijelaskan. Berdasarkan jurnal penutup gabungan tersebut dihasilkan surplus/(defisit) senilai Rp ,- diposisi debet, ini berarti realisasi surplus/(defisit) bersifat defisit. Di lain pihak terbentuk realisasi pembiayaan netto senilai Rp ,- diposisi kredit, ini berarti realisasi pembiayaan netto bersifat surplus. Untuk membentuk nilai SiLPA Tahun Berkenaan maka realisasi Surplus/(Defisit) dan realisasi Pembiayaan Netto yang terbentuk perlu ditutup dengan jurnal penutup sebagai berikut : Pembiayaan Netto Rp ,- Surplus/(Defisit) Rp ,- SiLPA Tahun Berkenaan Rp ,- Berdasarkan jurnal yang menutup Pembiayaan Netto dan Surplus/(Defisit) maka terbentuklah SiLPA Tahun Berkenaan dengan nilai Rp ,- yang berposisi di kredit dan ini berarti sifatnya surplus. Agar SAL Pemerintah terbentuk maka SiLPA Tahun Berkenaan ini perlu ditutup agar membentuk penambahan/pengurangan SAL dengan jurnal sebagai berikut : SiLPA Tahun Berkenaan Rp ,- SAL Rp ,- Berdasarkan jurnal yang menutup SiLPA Tahun Berkenaan tersebut diatas maka terbentuklah SAL dengan nilai Rp ,- yang berposisi di kredit dan ini berarti sifatnya menambah akumulasi SAL yang sudah tergunggung pada tahun-tahun anggaran sebelumnya. Sebagai catatan, tidak seperti pemerintah pusat, biasanya pemerintah daerah selalu menggunakan seluruh SiLPA Tahun Berkenaan atau SAL pada tahun anggaran seterusnya sehingga umumnya tidak ada saldo akumulasi SAL yang sudah tergunggung pada tahun-tahun anggaran sebelumnya. Dengan kata lain kemungkinan besar nilai SiLPA Tahun Berkenaan selalu sama nilainya dengan nilai SAL. Mekanisme sistem akuntansi pemerintah dengan menggunakan teknik akuntansi anggaran tersebut diatas dapat dipertimbangkan untuk digunakan dalam melaksanakan akuntansi akrual khususnya dalam rangka menyajikan LRA yang berbasis kas sesuai amanat PP No. 71 Tahun Namun demikian perlu juga dikaji lebih jauh apakah sistem seperti ini dapat diimplementasikan oleh pemerintah daerah di Indonesia.

7 7 Penggunaan Akuntansi Anggaran pada PUSAP Beberapa kondisi yang diperlukan untuk diperhatikan misalnya pada gambaran umum opini laporan keuangan di pemerintah daerah provinsi/kabupaten/kota di Indonesia (data sampai dengan 12 Juni 2013) sebagai berikut : NO TAHUN WTP WDP TMP TW JUMLAH 1 LKPD LKPD LKPD LKPD LKPD LKPD LKPD 2012*) Sumber : bahan paparan Persiapan Infrastuktur Kelembagaan Dan SDM Pemda Dalam Rangka Implementasi PP No. 71 Tahun 2010 yang disampaikan Direktur Jenderal DJKD Kemendagri di Universitas Gajah Mada, Yogyakarta, 24 Juni 2013 Secara umum dapat dilihat pemerintah daerah yang mendapat opini WTP jumlahnya semakin bertambah. Namun masih cukup banyak juga yang mendapat opini WDP, bahkan masih ada yang mendapat TMP dan TW khususnya pada LKPD tahun Kondisi ini juga disajikan dalam asumsi masih digunakannya basis kas menuju akrual oleh pemerintah daerah. Akan menjadi pertanyaan menarik pada pemerintah daerah yang sudah mendapat WTP apakah berarti sudah mampu melaksanakan akuntansi berbasis akrual?? Selain fakta yang disajikan tabel perkembangan opini LKPD tersebut diatas, pada diskusi-diskusi para praktisi dengan ahli-ahli narasumber akuntansi pemerintah daerah termasuk juga dengan para penyusun kebijakan sering terungkap bahwa masih banyak kendala-kendala yang dihadapi pemerintah daerah dalam melaksanakan sistem akuntansi, mulai dari permasalahan klasik pada SDM yang kurang memahami akuntansi baik di tingkat pelaksana maupun pimpinan, kurangnya sarana dan prasarana, kurangnya regulasi local yang mendukung pelaksanaan akuntansi, kurangnya komitmen pimpinan dan lain sebagainya. Hal-hal ini menjadi pertimbangan yang benar-benar harus diperhatikan untuk menentukan sistem akuntansi berbasis akrual yang memadai yang sifatnya dapat diimplementasikan dengan baik oleh pemerintah daerah.

8 8 Pertimbangan Penggunaan Akuntansi Anggaran Dalam PP 71 Beberapa pemikiran dan inovasi terhadap sistem akuntansi akrual pemerintah daerah yang implementable tanpa mengurangi kualitas terhadap SAP adalah sebagai berikut : 1. Mempertimbangkan penggunaan teknik akuntansi anggaran di pemerintah daerah. Penggunaan teknik akuntansi anggaran memberikan konsekuensi diperlukannya akun-akun untuk setiap pos anggaran, dengan demikian setiap pos anggaran, dan mungkin saja pos anggaran sampai dengan akun level 5 (rincian obyek) harus disiapkan jurnal anggarannya. Di satu sisi, anggaran pemerintah daerah memiliki banyak sekali rincian obyek anggaran, dengan demikian akan banyak sekali pekerjaan menjurnal anggaran ini, walaupun diotomatisasi oleh aplikasi sistem sekalipun masih diperlukan verifikasi oleh verifikator untuk memastikan apakah input jurnal anggaran sudah tepat. Belum lagi jika pemerintah daerah menganut jurnal akuntansi anggaran yang dilakukan bersamaan pula dengan jurnal realisasi anggarannya. Pada contoh diatas, jurnal anggaran hanya dilakukan pada saat anggaran disahkan dan pada saat jurnal penutupan. 2. Menyederhanakan mekanisme pencatatan akuntansi pemerintah daerah Penelaahan mekanisme teknik akuntansi anggaran yang dilakukan sebelumnya menimbulkan pemikiran baru, yaitu bagaimana menyederhanakan sistem akuntansi pemerintah daerah yang sebenarnya tujuan akhirnya adalah membentuk SAL. SAL ini sebenarnya boleh jadi adalah representasi dari Kas yang posisinya ada di area penganggaran dimana pada anggaran maupun LRA tidak ada komponen pos Kas. Tantangan lainnya adalah bagaimana mensinergikan akuntansi basis kas untuk menyajikan LRA dengan akuntansi basis akrual untuk menyajikan LO. Dalam hal ini kita melihatnya sebagai satu kesatuan sistem akuntansi yang utuh yang harus terjaga keseimbangan hukum akuntansinya. Setelah mengkaji laporan-laporan akuntabilitas yang fokus pengukurannya jangka pendek (LRA dan LO) maka kita beralih ke laporan yang fokus pengukurannya jangka panjang yaitu Neraca. Tujuan penyajian neraca adalah menyajikan posisi keuangan agar diketahui berapa aset bersih suatu entitas. Aset bersih suatu entitas ditunjukan oleh ekuitas yang berarti kepemilikan. Ini artinya neraca memberikan informasi berapa nilai keuangan yang sebenarnya dimiliki oleh entitas. Nilai kepemilikan ini setiap tahunnya dapat bertambah maupun berkurang seiring dengan kinerja entitas yang ditunjukan oleh laporan akuntabilitas yang fokus pengukurannya jangka pendek (umumnya 1 tahun anggaran) yang tidak lain dan tidak bukan adalah LRA dan LO. Ekuitas atau Nilai Kepemilikan Pemda akan dipengaruhi oleh nilai bottom line dari LRA dan LO oleh karena itu nilai bottom line tersebut selalui dikutip untuk dimasukan ke nilai ekuitas sebagai penjaga keseimbangan neraca dan juga untuk meng-update nilai ekuitas yang baru. Bottom line yang dimasukan ke ekuitas di neraca dari LO sudah jelas adalah surplus/(defisit)-lo, tapi apakah itu bottom line dari LRA?? Berbeda dengan LO yang bottom line-nya bisa langsung diambil untuk dimasukan ke ekuitas, bottom line LRA adalah SiLPA Tahun Berkenaan yang akan menambah SAL sebelumnya. SiLPA Tahun Berkenaan ini pada ekuitas direpresentasikan dengan nama akun Estimasi Perubahan SAL yang merupakan rekening penampung dari akun Estimasi Pendapatan, akun Estimasi Penerimaan Pembiayaan, akun Apropriasi Belanja, akun Apropriasi Pengeluaran Pembiayaan.

9 9 Perbedaan lainya, bottom line LO (surplus/(defisit)-lo) merupakan akun definitif yang membentuk Ekuitas, sedangkan bottom line LRA yang sudah diurai kedalam akun Estimasi Pendapatan, akun Estimasi Penerimaan Pembiayaan, akun Apropriasi Belanja, akun Apropriasi Pengeluaran Pembiayaan, dan akun Estimasi Perubahan SAL sebenarnya hanya akun perantara yang digunakan untuk mencatat transaksi realisasi anggaran yang berbasis kas. Akun perantara ini secara filosofi membentuk ekuitas tetapi pada teknis pelaksanaannya tidak akan pernah tersaji nilainya di neraca pemerintah daerah, karena sudah keburu ditutup semua (sekaligus menutup saldo akun realisasi anggaran) pada waktu menyajikan LRA, khususnya LRA SKPD. Penjurnalan Akuntansi Anggaran Berdasarkan pemikiran dan inovasi tersebutlah maka akun-akun anggaran diletakan di pos akun ekuitas pada PUSAP. Penggunaan akun-akun tersebut juga tidak diurai sebagaimana contoh teknik jurnal akuntansi anggaran diatas, tetapi digabung kedalam pos akun besar dalam rangka kemudahan. Ilustrasi penggunaan jurnal atas akun-akun tersebut disajikan berikut ini : Anggaran Pendapatan jika dijurnal dengan teknik akuntansi anggaran Estimasi PAD Rp ,- Estimasi Dana Perimbangan Rp ,- Estimasi lain-lain Pendapatan Daerah yang Sah Rp ,- Surplus/(Defisit) yang dianggarkan Rp ,- Anggaran Pendapatan jika dijurnal dengan menggunakan PUSAP 312 Ekuitas SAL - Estimasi Pendapatan Rp ,- 312 Ekuitas SAL - Estimasi Perubahan SAL Rp ,- Anggaran Belanja jika dijurnal dengan teknik akuntansi anggaran Surplus/(Defisit) yang dianggarkan Rp ,- Apropriasi Belanja Pegawai Rp ,- Apropriasi Belanja Barang Rp ,- Apropriasi Belanja Modal Rp ,- Apropriasi Belanja Tak Terduga Rp ,- Anggaran Belanja jika dijurnal dengan menggunakan PUSAP 312 Ekuitas SAL Estimasi Perubahan SAL Rp ,- 312 Ekuitas SAL - Apropriasi Belanja Rp ,- Anggaran Penerimaan Pembiayaan jika dijurnal dengan teknik akuntansi anggaran

10 10 Estimasi Penggunaan SAL Rp ,- Estimasi Penerimaan Pinjaman Daerah Rp ,- Pembiayaan Netto yang dianggarkan Rp ,- Anggaran Penerimaan Pembiayaan jika dijurnal dengan menggunakan PUSAP 312 Ekuitas SAL - Estimasi Penerimaan Rp ,- Pembiayaan 312 Ekuitas SAL - Estimasi Perubahan SAL Rp ,- Anggaran Pengeluaran Pembiayaan jika dijurnal dengan teknik akuntansi anggaran Pembiayaan Netto yang dianggarkan Rp ,- Apropriasi Pembayaran Pokok Pinjaman Rp ,- Apropriasi Penyertaan Modal Daerah Rp ,- Anggaran Pengeluaran Pembiayaan jika dijurnal dengan menggunakan PUSAP 312 Ekuitas SAL Estimasi Perubahan SAL Rp ,- 312 Ekuitas SAL - Apropriasi Pengeluaran Pembiayaan Rp ,- Dengan teknik seperti yang ditunjukan tersebut, maka PUSAP sebenarnya tidak menggunakan teknik akuntansi anggaran, melainkan hanya melakukan akuntansi untuk akun anggaran saja, oleh sebab itu akun yang digunakan hanya akun ekuitas Persamaan akuntansi anggaran Berikutnya mari kita lebih dalam mengenal akun Estimasi Perubahan SAL terutama kedalam mekanisme persamaan akuntansinya. Penjelasan akun Estimasi Perubahan SAL dijelaskan dengan diawali dari penyusunan laporan keuangan SKPD yang dimulai dari penjelasan untuk menyusun Laporan Operasional atau LO. Untuk menyusun LO perlu dipahami persamaan akuntansi berbasis akrual untuk mencatat jurnalnya. Persamaan akuntansi akrual terkait penyusunan LO adalah sebagai berikut : Berdasarkan persamaan akuntansi diatas dapat dipahami bahwa ekuitas dibentuk dari penambahan aset dan dapat berkurang karena adanya penambahan hutang. Sebaliknya ekuitas juga dapat berkurang karena adanya pengurangan aset dan dapat bertambah karena pengurangan hutang. Persamaan

11 11 akuntansi akrual tersebut diatas dipengaruhi oleh aktivitas yang dicerminkan melalui pergerakan pendapatan dan beban pada suatu periode. Hubungan antara pergerakan pendapatan dan beban dengan persamaan akuntansi akrual tersebut diatas digambarkan sebagai berikut : Berdasarkan persamaan akuntansi diatas dapat dipahami bahwa ekuitas dapat bertambah karena adanya penambahan pendapatan yang berasal dari penambahan kas atau piutang dan dapat berkurang karena adanya penambahan beban yang berasal dari penambahan hutang atau pengurangan kas atau piutang atau bisa juga beban. Misalkan terdapat pemda yang pada suatu tahun anggaran menerima kas dari pajak senilai Rp 50. Transaksi tersebut dapat digambarkan melalui persamaan akuntansi akrual sebagai berikut: Selain menyusun LO yang berbasis akrual, pemda juga menyusun Laporan Realisasi Anggaran atau LRA berbasis kas karena pada umumnya APBD masih disusun dengan basis kas. APBD ini secara akuntansi juga memiliki persamaan akuntansi tersendiri agar dengan siklus akuntansi dapat menyusun LRA. Persamaan akuntansi APBD atau persamaan akuntansi anggaran ditunjukan sebagai berikut : Berdasarkan persamaan akuntansi anggaran tersebut diatas, dapat dipahami bahwa Estimasi Perubahan SAL dibentuk dari penambahan Estimasi Pendapatan dan Estimasi Pembiayaan dan dapat berkurang Es ti ma si Pe ruba ha n SAL : Akun Penti ng Pa da Akun ta nsi Ak rua l Pemda

12 12 karena adanya penambahan Apropriasi Belanja dan Apropriasi Pengeluaran Pembiayaan. Persamaan akuntansi APBD inilah yang menjadi dasar munculnya akun-akun ekuitas SAL di PUSAP. Yang mungkin menjadi pertanyaan disini adalah, mengapa akun estimasi perubahan SAL menjadi penyeimbang bagi akun-akun anggaran. Kenapa bukan akun surplus/(defisit) yang dianggarkan? kenapa bukan akun pembiayaan netto yang dianggarkan? Kenapa bukan SilPA Tahun Anggaran Berkenaan yang dianggarkan? Sebagaimana contoh-contoh teknik akuntansi anggaran yang ditunjukan sebelumnya. Penciptaan akun Estimasi Perubahan SAL sebenarnya merupakan penyederhanaan istilah karena baik akun surplus/(defisit) yang dianggarkan, pembiayaan netto yang dianggarkan dan SilPA Tahun Anggaran Berkenaan, sebetulnya semua digunakan untuk menentukan apakah SAL itu akan bertambah atau berkurang. Jika kita menciptakan nama akunnya adalah Estimasi Penambahan/Pengurangan SAL dipandang terlalu panjang, maka terciptalah nama akun Estimasi Perubahan SAL. Pembentukan SAL Selain untuk penyederhanaan istilah, akun Estimasi Perubahan SAL ini merupakan jalan pintas pelaksanaan akuntansi anggaran. Sebagaimana yang telah dijelaskan sebelumnya, jurnal-jurnal menuju pembentukan SAL dilakukan melalui beberapa tahap yaitu : 1. jurnal penutup yang menutup akun-akun temporer termasuk akun anggaran untuk menghasilkan realisasi surplus/(defisit) dan pembiayaan netto; 2. jurnal penutup realisasi surplus/(defisit) dan pembiayaan netto untuk menghasilkan SiLPA Tahun Berkenaan; 3. jurnal penutup SiLPA Tahun Berkenaan untuk menghasilkan SAL. Ini pun juga tidak tepat karena yang dihasilkan sebenarnya penambah SAL bukan SAL itu sendiri. Kita lihat bersama ada 3 tahap untuk menutup akun temporer supaya terbentuk penambahan/pengurangan SAL. Dengan menggunakan akun estimasi perubahan SAL maka, 3 tahap jurnal penutup ini dapat diringkas menjadi hanya 1 tahap yaitu jurnal penutup yang menutup akun-akun temporer termasuk akun anggaran dan menutup akun Estimasi Perubahan SAL itu sendiri. Nah jadi bagaimana SAL bisa terbentuk? Teknik akuntansi anggaran yang diperkenalkan pada banyak tulisan termasuk yang disajikan di awal tulisan ini disusun dengan asumsi 1 entitas, padahal pemerintah daerah terdiri dari 2 entitas yaitu entitas pelaporan (pemda yang diwakili PPKD) dan entitas akuntansi (SKPD). Dengan demikian proses jurnal akan banyak dilakukan di entitas-entitas tersebut, bukan di entitas besarnya yaitu pemda. Jadi SAL tidak dibentuk dari jurnal tetapi dibentuk dari pelaporan perubahan SAL yang merupakan turunan dari LRA Pemda, dimana LRA Pemda berasal dari konsolidasi LRA-LRA SKPD. Dengan demikian perjalanan estimasi perubahan SAL sebenarnya sudah berhenti pada penyusunan LRA SKPD. Seperti halnya persamaan akuntansi untuk menyusun LO, persamaan akuntansi anggaran ini juga dipengaruhi oleh pergerakan pendapatan dan belanja pada suatu periode. Hubungan antara pergerakan pendapatan dan belanja dengan persamaan akuntansi anggaran tersebut diatas digambarkan sebagai berikut :

13 13 Sebelumnya sudah dijelaskan bahwa perjalanan SAL sudah berhenti pada saat penyusunan LRA SKPD. Namun sejatinya LRA Pemda dan Laporan Perubahan SAL Pemda sebenarnya terbentuk dari adanya anggaran dan adanya realisasi anggaran yang semuanya mengkerucut pada pembentukan SAL. Untuk kepentingan pencatatan (dalam rangka membentuk SAL) baik saat penganggaran maupun realisasi anggaran digunakanlah akun estimasi perubahan SAL (sebagai akun jalan pintas). Realisasi dari anggaran secara logika pasti akan membentuk SAL baru, namun SAL ini baru terbentuk setelah LRA Pemda tersusun yang kemudian membentuk SAL di Laporan Perubahan SAL, dengan demikian SAL ini tidak perlu kodefikasi akun. Pemikiran-pemikiran inilah yang akhirnya mendasari lahirnya persamaan akuntansi anggaran di atas. Agar semakin memahami apa itu akun estimasi perubahan SAL mari kita lihat contoh-contoh transaksi berikut ini. Misalkan terdapat pemda yang pada suatu tahun anggaran menetapkan anggaran pendapatan sebesar Rp 100 dan anggaran belanja sebesar Rp 40. Transaksi tersebut dapat digambarkan melalui persamaan akuntansi anggaran sebagai berikut : Sekilas kita lihat pada persamaan diatas ini berarti terjadi surplus yang dianggarkan sebesar Rp 60. Atas dasar prinsip penyederhanaan istilah dan jalan pintas maka surplus yang dianggarkan sebesar Rp 60 tersebut digolongkan dalam akun Estimasi Perubahan SAL. Es ti ma si Pe ruba ha n SAL : Akun Penti ng Pa da Akun ta nsi Ak rua l Pemda

14 14 Misalkan pada suatu tahun anggaran, pemerintah daerah menerima realisasi pendapatan sebesar Rp 20, maka persamaan akuntansi menjadi sebagai berikut : Dengan demikian dapat disimpulkan bahwa Nilai Estimasi Perubahan SAL yang semula Rp 40 menjadi berkurang Rp 20 karena adanya realisasi pendapatan senilai Rp 20. Di sisi lain posisi nilai Estimasi Pendapatan tetap Rp 100 dan nilai Apropriasi Belanja juga tetap Rp 60. Jika persamaan akuntansi ini dijurnal maka akan tersaji sebagai berikut : 312 Ekuitas SAL Estimasi Perubahan SAL Rp 20,- 400 Pendapatan-LRA Rp 20,- Jika melihat jurnal diatas maka terlihat akun Estimasi Perubahan SAL justru memiliki sifat menyerupai kas dimana pada transaksi diatas posisinya ada di debet yang berarti bertambah. Bahkan jika dipertimbangkan lebih jauh posisi akun Estimasi Perubahan SAL juga menyerupai SAL karena jika kas bertambah maka SAL juga bertambah. Namun penciptaan sekaligus penggunaan akun SAL tidak dipilih karena realisasi transaksi (ditunjukkan dengan akun pendapatan-lra, Belanja, Penerimaan Pembiayaan dan Pengeluaran Pembiayaan) menjadi tidak terkoneksi dengan anggarannya (ditunjukkan dengan akun akun pendapatan-lra, Belanja, Penerimaan Pembiayaan dan Pengeluaran Pembiayaan). Padahal keberadaan anggaran sebagai suatu karakteristik khusus pada sistem keuangan pemerintah daerah perlu diakomodir keberadaannya, karena terkait sekali dengan legalisasi pelaksanaan aktivitas-aktivitas pemerintah daerah yang sebenarnya adalah kata lain dari perealisasian dari anggaran yang sudah disahkan sebelumnya. Oleh karena itulah maka keberadaan akun Estimasi Perubahan SAL ini menjadi penting pada sistem akuntansi pemerintah daerah, sejajar dengan keberadaan Ekuitas. Penjelasan yang sama dapat dipahami juga pada contoh transaksi, misalkan melanjutkan transaksi sebelumnya pada suatu tahun anggaran yang sama, pemerintah daerah melakukan belanja gaji senilai Rp 10. Transaksi tersebut dapat digambarkan melalui persamaan akuntansi sebagai berikut :

15 15 Pada persamaan akuntansi diatas dapat dijelaskan bahwa, jika belanja bertambah Rp 10 maka itu sebenarnya mengurangi SAL sebesar Rp 10. Tapi karena belanja ini telah dianggarkan terlebih dahulu pada apropriasi belanja senilai Rp 60, maka kita tidak bisa langsung mempengaruhi SAL. Yang dapat dilakukan adalah melakukan up date data anggaran dimana pergerakan anggaran pendapatan dan anggaran belanja secara sekaligus tercermin dalam Estimasi Perubahan SAL. Karena alasan tidak menggunakan teknik akuntansi anggaran, alasan penyederhanaan istilah dan alasan jalan pintas maka kita juga tidak atau tepatnya belum mempengaruhi data apropriasi belanja senilai Rp 60 tersebut, melainkan melakukan update pada Estimasi Perubahan SAL yang secara tidak langsung sebenarnya melakukan up date terhadap apropriasi belanja sekaligus SAL, dimana kedua pos tersebut akan terlihat update-nya pada saat jurnal penutupan. Pemahaman ini juga berlaku untuk contoh transaksi pendapatan sebelumnya. Berdasarkan persamaan akuntansi akrual dan persamaan akuntansi anggaran yang telah dijelaskan sebelumnya maka persamaan akuntansi pemerintah daerah secara lengkap baik untuk penyusunan LO dan Neraca yang berbasis akrual maupun untuk penyusunan LRA yang berbasis kas dapat disusun sebagai berikut : Es ti ma si Pe ruba ha n SAL : Akun Penti ng Pa da Akun ta nsi Ak rua l Pemda

16 16 Dengan persamaan akuntansi Pemda tersebut diatas, maka baik untuk penyusunan LRA yang berbasis Kas dan penyusunan LO yang berbasis akrual menggunakan mekanisme pada 1 wadah sistem yang komprehensif tidak terpisah-pisah sehingga teruji pengendalian hukum akuntansinya karena persamaan debet dan kreditnya dapat dijaga. Misalkan pada suatu tahun anggaran, pemda melakukan pembelian makanan dan minuman sebesar Rp ,- maka persamaan akuntansi pemda yang lengkap menjadi sebagai berikut : Berdasarkan uraian-uraian diatas maka dapat disimpulkan bahwa Estimasi Perubahan SAL : 1. Merupakan akun penyederhana istilah akun surplus/(defisit) yang dianggarkan, pembiayaan netto yang dianggarkan dan SiLPA Tahun Anggaran Berkenaan agar langsung mengarah ke pembentukan SAL. Ini disebabkan PUSAP mengarahkan untuk Es ti ma si Pe ruba ha n SAL : Akun Penti ng Pa da Akun ta nsi Ak rua l Pemda

17 17 tidak menggunakan teknik akuntansi anggaran, tetapi hanya menjalankan akuntansi untuk mencatat anggaran. 2. Merupakan akun untuk jalan pintas jurnal penutup dalam membentuk laporanlaporan keuangan khususnya dalam menyusun LRA SKPD. 3. Merupakan akun penyangga persamaan akuntansi yang komprehensif baik untuk pelaporan basis kas maupun basis akrual agar pengendalian hukum akuntansi tetap terjaga sekaligus juga menjadi penghubung antara akun anggaran dan akun realisasinya. Demikianlah penjelasan mendalam tentang Estimasi Perubahan SAL, mudah-mudahan dapat dipahami dan dapat digunakan dalam melaksanakan akuntansi pemerintah daerah yang berbasis akrual.