PENILAIAN KINERJA KEUANGAN MENGGUNAKAN ANALISIS SELISIH ANGGARAN (VARIANCE ANALYSIS) DAN INTERPRETASI TERHADAP HASIL-HASILNYA Marhakim *) ABSTRAK Salah satu cara untuk menilai kinerja keuangan, baik pada organisasi bisnis (profit oriented) maupun organisasi nirlaba (non-profit oriented) adalah dengan membandingkan realisasi dengan anggaran (budget) atau antara aktual dengan anggaran. Dengan melakukan perbandingan antara anggaran dan realisasinya dapat diketahui penyimpangan-penyimpangan yang terjadi.pada akuntansi manajemen (management accounting) penyimpangan yang dimaksud dikenal dengan istilah selisih (variance).analisis terhadap selisih anggaran dengan realisasi atau antara rencana dan aktual disebut dengan analisis selisih (variance analysis).dengan melakukan analisisselisih, pihak yang berkepentingan terhadap organisasi dapat menilai kinerja (performance) para manajer unit dan melakukan penafsiran/interpretasi (interpreting) terhadap hasil analisis. Kata Kunci: Management Accounting, Budget, Variance, Variance Analysis, Favorable, Unfavorable, Performance, Interpreting, Revenue Center, Cost Center, PENDAHULUAN Salah satu tugas dan tanggung jawab Manajer suatu organisasi adalah membuat rencana anggaran untuk satu periode (biasanya 1 tahun) ke depan. Rencana anggaran tersebut semestinya disusun secara logis, realistis dan masuk akal dengan melibatkan seluruh program kerja unit-unit organisasi, sehingga anggaran tersebut bisa digunakan sebagai pedoman kerja bagi suatu organisasi. Penyusunan anggaran yang tidak realistis dan tidak melibatkan program kerja seluruh unit-unit organisasi yang ada, besar kemungkinan anggaran tersebut hanya sekedar pemenuhan kewajiban saja, namun tidak digunakan sebagai pedoman dalam melaksanakan kegiatan atau program kerja untuk mewujukan tujuan organisasi. Anggaran harus dievaluasi, mulai dari proses penyusunan anggaran, penggunaan anggaran, dan evaluasi pada akhir tahun anggaran. Evaluasi anggaran pada proses penyusunan dilakukan dengan menetapkan kebijakan tentang system, prosedur, dan jadwal penyusunan anggaran. Evaluasi penggunaan anggaran dilakukan sepanjang periode untuk menghindari atau mencegah terjadinya penyimpangan anggaran yang signifikan dengan melakukan analisis selisih. Anggaran bukanlah Kitab Suci, anggaran boleh dirubah/ direvisi sesuai prosedur dan penggunaan anggaran wajar bila terjadi selisih dengan alasan yang bisa dipertanggungjawabkan. Pada kesempatan ini penulis akan membahas bagaimana melakukan penilaian atau evaluasi terhadap anggaran dengan analisis selisih yang dilakukan bisa dilakukan pada akhir bulan, triwulan, kuartas, semester atau akhir tahun anggaran. PERUMUSAN DAN PEMBATASAN MASALAH Pada artikel ini penulis merumuskan beberapa masalah sebagai berikut: 1. Bagaimana cara menghitung selisih/penyimpangan(variance) pada analisis selisih? 2. Bagaimana cara melakukan analisis terhadap selisih serta interpretasi terhadap hasilnya? Untuk lebih fokus dan terarah, maka pembahasan artikel ini dibatasi pada analisis selisih pada pusat pendapatan (revenue center) dan pusat biaya (cost center). Sedangkan untuk pusat laba (profit center) dan pusat investasi (investment center) akan lebih tepat dengan teknis analisis yang lain, seperti analisis Break Event Point (BEP) untuk menganalisis pusat laba dan analisis Return On Investment (ROI) untuk menganalisis pusat investasi. LANDASAN TEORI Pengertian Anggaran Robert N. Anthony & Vijay Govindarajan (2005) menyatakan, bahwa anggaran merupakan alat penting untuk perencanaan dan pengendalian jangka pendek dalam organisasi yang merupakan potongan satu tahun dari rencana strategis, yang penyusunannya melibatkan manajer di semua tingkatan organisasi.
Menurut Hongren (2000) didalam buku anggaran yang ditulis oleh Catur Sasongko & Safrida Rumondang Parulian (2013), Budget is the quantitative expression of a proposed plan of action by management for a future time periode and is anaid to the coordination and implementation of plan. Dari difenisi diatas dinyatakan, bahwa anggaran adalah rencana kegiatan yang akan dijalankan oleh manajemen dalam satu periode mendatang yang tertuang secara kuantitatif, dengan tujuan sebagai pedoman kerja bagi manajemen dalam melakukan koordinasi dan penerapannya untuk mencapai tujuan perusahaan. Bambang Hermanto & Mulyo Agung (2012) mendefenisikan anggaran adalah suatu rencana yang dibuat secara sistematis mencakup seluruh kegiatan usahanya untuk jangka waktu tertentu diwaktu/masa yang akan datang dan dinyatakan dalam satuan uang. Anggaran adalah suatu rencana terinci yang dinyatakan secara formal dalam ukuran kuantitatif, biasanya dalam satuan uang, untuk menunjukkan perolehan dan penggunaan sumber-sumber suatu organisasi dalam jangka waktu tertentu, biasanya satu tahun (Fauziah Fauzan, 2009) Jenis-jenis Anggaran Pada bukunya yang berjudul Anggaran, Catur Sasongko & Safrida Rumondang Parulian (2013), perusahaan pada umumnya menyusun anggaran induk (master budget) yang terdiri dari dua kelompok, yaitu anggaran operasional dan anggaran keuangan. Anggaran Operasional terdiri dari: anggaran penjualan, anggaran produksi, anggaran biaya bahan baku, anggaran pembelian bahan baku, anggaran biaya tenaga kerja langsung, anggaran biaya overhead pabrik, anggaran biaya produksi, anggaran biaya operasi dan anggaran laba-rugi. Anggaran keuangan terdiri dari anggaran kas dan anggaran neraca. Menurut Fauziah Fauzan (2009), anggaran terdiri atas tiga bagian: (1) anggaran operasi, yaitu anggaran yang menunjukkan rencana operasi atau kegiatan tahun yang akan datang; (2) anggaran kas adalah anggaran yang menunjukkan perkiraan sumber dan penggunaan kas dalam tahun anggaran; (3) anggaran pengeluaran modal adalah anggaran yang menunjukkan rencana investasi dalam tahun anggaran. Dalam buku Management Control System karangan Robert N. Anthony & Vijay Govindarajan (2005) disebutkan, bahwa fokus utama dalam penyusunan anggaran adalah menyusun anggaran operasi, penyusunan anggaran yang lengkap juga meliputi anggaran modal, anggaran neraca dan anggaran laporan arus kas. Defenisi Selisih dan Analisis Selisih Menurut Fauziah Fauzan (2009), penyimpangan biaya sesungguhnya dengan biaya standar (yang dianggarkan) disebut dengan selisih (variance), selisih tersebut dianalisis, dan dari analisis ini diselidiki penyebab terjadinya, kemudian dicari jalan untuk mengatasi terjadinya selisih yang merugikan. Darsono Prawironegoro dan Ari Purwanti (2009) menyatakan, bahwa setiap tingkat manajer harus selalu membandingkan antara laporan prestasi kerjanya dengan anggaran yang sudah disepakati. Dengan melakukan perbandingan antara anggaran dengan realisasi akan memberikan informasi selisih atau penyimpangan yang merupakan masalah bagi manajemen untuk mencari penyebab terjadinya penyimpangan dan menghapus penyebab tersebut. Pada analisis penyimpangan akan diperoleh informasi penyimpangan yang menguntungkan (favorable) dan penyimpangan yang tidak menguntungkan (unfavorable). Robert N. Anthony & Vijay Govindarajan (2005) menyatakan, bahwa hampir semua perusahaan membuat analisis bulanan atas perbedaan antara pendapatan dan beban aktual dengan yang dianggarkan untuk setiap unit bisnis dan organisasi secara keseluruhan (beberapa perusahaan melakukannya per kuartal).analisis varian yang seksama mengidentifikasikan penyebab dari varian dan unit organisasi yang bertanggungjawab untuk itu sampai ke tingkat manajemen yang lebih rendah. Dalam sistem pengendalian manajemen, standar formal yang digunakan dalam evaluasi laporan atas aktivitas aktual terdiri atas tiga jenis: (1) standar atau anggaran yang telah ditetapkan sebelumnya; (2) standar historis; (3) standar eksternal.
PUSAT TANGGUNG JAWAB Robert N. Anthony & Vijay Govindarajan (2005) menyebutkan Pusat tanggung jawab merupakan organisasi yang dipimpin oleh seorang manajer yang bertanggung jawab terhadap aktivitas yang dilakukan. (pusat tanggung jawab terkecil adalah seksiseksi). Pada pusat pendapatan output/pendapatan diukur dalam unit moneter, akan tetapi tidak ada upaya formal yang dilakukan untuk mengaitkannya dengan input/beban (jika output dikaitkan dengan input, maka unit tersebut dinamakan dengan pusat laba). Pusat beban adalah pusat tanggung jawab yang inputnya diukur secara moneter, namun outputnya tidak. Pada buku yang sama Fauziah Fauzan (2009) dijelaskan, Pusat biaya (expense/cost center) adalah pusat pertanggungjawaban yang prestasi manajernya diukur berdasarkan masukannya atau berdasarkan besarnya biaya yang dikonsumsi. Pusat Pendapatan (revenue center) adalah pusat pertanggungjawaban yang prestasi manajernya diukur berdasarkan keluaran yang dihasilkan. PEMBAHASAN Sesuai dengan landasan teori yang telah diuraikan diatas, selanjutnya akan dibahas bagaimana cara menghitung selisih, apakah selisih tersebut menguntungkan atau tidak menguntungkan, apa yang menyebabkan terjadinya selisih dan bagaimana interpretasi terhadap selisih pada masing-masing pusat pertanggungjawaban. 1. MENGHITUNG SELISIH/PENYIMPANGAN Untuk melakukan perhitungan terhadap selisih/penyimpangan antara aktual/realisasi dengan anggaran, disarankan untuk menggunakan kertas kerja. Penggunaan kertas kerja dengan tujuan untuk memudahkan kita menghitung, menyajikan dan menganalisis penyimpangan-penyimpangan yang terjadi. Bentuk kolom kertas kerja yang digunakan tidak baku dan tidak ada aturan yang standar, setidaknya terdiri dari kolom: (1).Nomor, (2).Nama Pos Pendapatan / Biaya,(3).Jumlah Realisasi/Aktual, (4).Jumlah Anggaran, dan (5).Selisih/Variance, dan (6).Keterangan. Data yang digunakan untuk melakukan analisis selisih adalah; (1) data realisasi/aktual pendapatan dan biaya, dan (2) anggaran pendapatan dan biaya yang telah disahkan. Adapun langkah-langkah yang dilakukan untuk menghitung selisih adalah sebagai berikut: a. Siapkan kertas kerja Untuk menghitung selisih, kita terlebih dahulu menyiapkan kertas kerja pada M.S. Excel dengan kolom-kolom seperti yang disebutkan diatas. Dengan menggunakan M.S. Excel kita bisa melakukan perhitungan dengan lebih praktis, baik untuk penambahan, pengurangan, perkalian dan pembagian, serta logika-logika lain yang diperlukan. b. Isi kolom-kolom kertas kerja Pengisian kolom pada kertas kerja dengan penjelasan berikut ini: 1) Isi kolom nomor Kolom nomor diisi dengan nomor urut ataupun nomor pos anggaran sesuai dengan sistem penomoran dalam penyusunan anggaran. 2). Isi kolom pos pendapatan dan biaya Masukkan nama-nama pos anggaran sesuai dengan nomor urut atau nomor pos anggaran, sebaiknya dimulai dari pos-pos pendapatan dan dilanjutkan dengan pos-pos biaya. 3). Isi kolom jumlah aktual/realisasi Jumlah aktual dari pendapatan dan biaya dimasukkan pada kolom aktual berdasarkan akumulasi biaya aktual yang terjadi dalam satu periode tertentu, biasanya untuk periode satu bulan, triwulan, satu kuartal, semester atau satu tahun. 4). Isi kolom jumlah anggaran Kolom jumlah anggaran diisi dengan jumlah anggaran masing-masing pos pendapatan dan pos biaya yang bersumber dari master anggaran/ anggaran induk yang sudah disahkan sebelumnya. 5). Hitung dan isi kolom selisih/penyimpangan
Selisih/penyimpangan dihitung dengan cara mengurangkan atau membandingkan jumlah aktual dengan jumlah anggaran. Hasil pengurangan antara aktual dan anggaran tersebut ada yang surplus dan minus.selisih surplus atau minus mempunyai makna yang berbeda, tergantung apakah termasuk pos pendapatan atau pos biaya. Pada pos pendapatan selisih surplus menunjukkan tercapainya target pendapatan atau merupakan selisih yang menguntungkan. Selisih minus pada pos pendapatan menunjukkan tidak tercapainya target pendapatan atau merupakan selisih yang tidak menguntungkan. Pada pos biaya, selisih surplus menunjukkan biaya melebihi anggaran atau terjadi inefisiensi atau merupakan selisih yang tidak menguntungkan.selisih minus pada pos biaya menunjukkan terjadinya efisiensi atau merupakan selisih yang menguntungkan. 6). Isi kolom keterangan Pada kolom keterangan ditulis Menguntungkan (M) atau Tidak Menguntungkan (TM) c. Contoh Perhitungan dan Analisis Selisih Sebagai ilustrasi penulis mebyajikan contoh pendapatan dan biaya pada lembaga pendidikan tinggi pada umumnya. ANALISIS SELISIH PENDAPATAN AKTUALDENGAN ANGGARAN BULAN DESEMBER 2015 (dalam juta rupiah) No. Pos Pendapatan Aktual Anggaran Varians M/TM 1. SPP 5.000 5.000 - - 2. BPP 1.800 2.000 (200) TM 3. SKS 2.000 2.500 (500) TM 4. Pendapatan Lain-lain 600 500 100 M Jumlah 9.400 10.000 (600) TM Keterangan Jenis Pendapatan SPP = Sumbangan Pendidikan dan Pembangunan BPP = Biaya Penyelenggaraan Pendidikan SKS = Satuan Kedit Semester TM = Tidak Menguntungkan M = Menguntungkan ANALISIS SELISIH BIAYA AKTUAL DENGAN ANGGARAN BULAN DESEMBER 2015 (dalam juta rupiah) No. Pos Biaya Aktual Anggaran Varians M/TM 1. Biaya Akademik 4.100 4.000 100 TM 2. Biaya Personil 2.100 2.000 100 TM 3. Biaya Umum 2.400 3.000 (600) M 4. Biaya Lain-lain 800 1.000 (200) M Jumlah 9.400 10.000 (600) M 2. ANALISIS SELISIH SERTA INTERPRETASI TERHADAP HASILNYA Dengan memperhatikan contoh perhitungan pada poin nomor 1 diatas, berikut ini akan dilakukan analisis terhadap contoh selisih. Pembahasan akan dikelompokkan menjadi dua bagian yaitu analisis pos-pos pendapatan dan analisis pos pos biaya. Analisis pos pendapatan merupakan penilaian terhadap manajer pusat pendapatan, sedangkan analisis pos biaya merupakan penilaian terhadap manajer pusat biaya. a. Analisis Pos-pos Pendapatan. 1). Analisis Pendapatan SPP Pendapatan Aktual SPP adalah Rp. 5.000.000.000,- anggaran pendapatan SPP juga sama Rp. 5.000.000.000,- sehingga tidak terjadi selisih. Dengan tercapainya target pendapatan SPP merupakan prestasi manajer pusat
pendapatan yang perlu mendapat apresiasi, sebab telah berhasil memperoleh pendapatan sebesar 100%. Kondisi seperti ini menerminkan pada periode tersebut kinerja manajer pusat pendapatan yang sangat baik. 2). Analisis Pendapatan BPP Pendapatan aktual BPP adalah Rp. 1.800.000.000,- anggaran pendapatan BPP adalah Rp. 2.000.000.000,-. Pada pos ini terjadi selisih minus Rp 200.000.000,- atau selisih tidak menguntungkan, karena pendapatan BPP tidak mencapai target yang ditetapkan. Jika terjadi selisih yang tidak menguntungkan, maka langkah selanjutnya adalah mencari penyebab mengapa Pendapatan BPP hanya tercapai 90%. Penyebabnya ada dua kemungkinan apakah kesalahan manajer dalam membuat anggaran atau kegagalan dalam pelaksanaan kegiatan seperti tunggakan, gagal bayar atau alasan lain. Apabila ternyata disebabkan oleh kesalahan dalam menyusun anggaran, maka pada periode berikutnya segera diperbaiki. Dan apabila disebabkan oleh kesalahan dalam pelaksanaan kegiatan, perlu dicarikan solusi untuk mengantisapasi jangan sampai terjadi berulangulang. Capaian 90% tersebut bisa dikategorikan, bahwa kinerja pusat pendapatan dinilai sedang, namun bisa berbeda tergantung standar yang ditetapkan. 3). Analisis Pendapatan SKS Pendapatan aktual SKS adalah Rp. 2.000.000.000,- anggaran pendapatan SKS Rp. 2.500.000.000,-. Pada pos pendapatan SKS terjadi selisih minus atau tidak menguntungkan Rp. 500.000.000,-. Sama halnya dengan pendapatan BPP, Pendapatan SKS juga harus diteliti mengapa capaiannya hanya 80%. Penyebab yang utama adalah kesalahan dalam penyusunan anggaran karena kesalahan dalam memperhitungkan rencana penerimaan SKS, bisa dari segi jumlah mahasiswa maupun tarif sks. Penyebab lain adalah kesalahan dalam pelaksanaan kegiatan akibat tunggakan, gagal bayar, atau alasan lainnya. Capaian 80% menunjukkan kinerja pusat pendapatan yang tidak baik, karena jauh dibawah standar. 4). Analisis Pendapatan Lain-lain Pendapatan lain-lain aktual sebesar Rp. 600.000.000,- anggaran pendapatan lain-lain Rp. 500.000.000,-. Pada pos ini terjadi selisih surplus atau menguntungkan sebesar Rp. 100.000.000. Hal ini merupakan prestasi yang sangat baik dari manajer pusat pendapatan, karena bisa memperoleh pendapatan lain-lain melampaui jumlah yang dianggarkan. Kondisi ini perlu dipertahankan atau ditingkatkan oleh manajer pusat pendapatan. 5). Analisis Total Pendapatan Pendapatan Total aktual adalah Rp. 9.400.000.000,- anggaran pendapatan total Rp. 10.000.000.000,-. Pada pos total pendapatan terjadi selisih minus atau selisih tidak menguntungkan Rp. 600.000.000,-. Penyebab yang utama adalah kesalahan dalam penyusunan anggaran pendapatan terutama dalam memperhitungkan rencana penerimaan yang kurang realistis. Penyebab lain adalah kesalahan dalam pelaksanaan kegiatan akibat tunggakan, gagal bayar, atau alasan lainnya yang mengakibatkan tidak diperolehnya pendapatan tersebut. Secara umum kinerja manajer pusat pendapatan dalam memperoleh pendapatannya adalah 94%. Untuk menilai kinerja pusat pendapatan tinggal membandingkan dengan target yang telah ditetapkan sebelumnya. Jika target yang ditetapkan 97%, berarti kinerjanya masih dibawah target dan perlu ditingkatkan. Jika target hanya 90%, berarti kinerja pusat pendapatan telah melampaui target, dan supaya dipertahankan. b. Analisis Pos-pos Biaya. 1). Analisis Biaya Akademik Biaya akademik aktual berjumlah Rp. 4.100.000.000,- dan anggaran biaya akademik Rp. 4.000.000.000,- berarti terjadi selisih surplus atau selisih tidak menguntungkan Rp. 100.000.000,-. Untuk selisih yang tidak menguntungkan pada pos biaya harus diteliti di unit kerja mana terjadinya selisih dan apa penyebabnya, sehingga bisa dicarikan solusi dan tidak terjadi lagi pada periode berikutnya. Terjadinya selisih bisa disebabkan oleh kesalahan perhitungan dalam membuat anggaran, karena kenaikan harga beli pada tahun anggaran,
atau kesalahan dalam melaksanakan kegiatan. Semuanya akan terjawab dengan meneliti transaksi yang terkait dengan biaya akademik dan kinerja manajer bisa diketahui setelah diketahui penyebab terjadinya selisih. 2). Analisis Biaya Personil Biaya personil aktual berjumlah Rp. 2.100.000.000,- dan anggaran biaya personil Rp. 2.000.000.000,- berarti terjadi selisih surplus atau selisih tidak menguntungkan Rp. 100.000.000,-. Untuk selisih yang tidak menguntungkan pada pos biaya harus diteliti di unit kerja mana terjadinya selisih dan apa penyebabnya, sehingga bisa dicarikan solusi dan tidak terjadi lagi pada periode berikutnya. Terjadinya selisih bisa disebabkan oleh kesalahan perhitungan dalam membuat anggaran gaji, karena kenaikan biaya personil pada tahun anggaran, atau kesalahan dalam melaksanakan kegiatan. Kinerja pusat biaya personil akan terjawab dengan meneliti transaksi yang terkait dengan biaya personil.` 3). Analisis Biaya Umum Biaya Umum aktual berjumlah Rp. 2.400.000.000,- dan anggaran biaya umum Rp. 3.000.000.000,- berarti terjadi selisih minus atau selisih yang menguntungkan Rp. 600.000.000,-. Untuk selisih yang menguntungkan pada pos biaya sebaiknya juga diteliti mengapa biaya tersebut tersisa, terutama biaya-biaya yang selisihnya besar dikaitkan dengan pencapaian tujuannya. Jika tujuan tercapai disertai dengan penghematan ini merupakan kinerja manajer pusat biaya umum perlu diapresiasi. 4) Analisis Biaya Lain-lain Biaya Lain-lain aktual berjumlah Rp. 800.000.000,- dan anggaran biaya lainlain Rp. 1.000.000.000,- berarti terjadi selisih minus atau selisih yang menguntungkan Rp. 200.000.000,-. Untuk selisih yang menguntungkan pada pos biaya sebaiknya juga diteliti mengapa biaya tersebut tersisa, terutama biaya-biaya yang selisihnya besar dikaitkan dengan pencapaian tujuannya. Jika tujuan tercapai disertai dengan penghematan ini merupakan kinerja manajer pusat biaya yang baik sekali 5). Analisis Total Biaya Total biaya aktual Rp. 9.400.000.000,-, total anggaran biaya Rp. 10.000.000.000,- disini terjadi selisih minus atau selisih yang menguntungkan Rp. 600.000.000. Kondisi seperti ini menunjukkan, bahwa manajer pusat biaya telah melakukan penghematan biaya atau efisiensi sebesar Rp. 600.000.000,- dengan syarat tujuan tercapai. Jika tujuan tercapai, maka dikatakan Pusat Biaya mempunyai kinerja yang baik. Tetapi belum bisa dikatakan berkinerja baik, apabila ada program kerja yang tidak terlaksana, atau tidak bisa menyerap anggaran. KESIMPULAN Berdasarkan pembahasan diatas, penulis menyimpulkan: 1. Perhitungan selisih dilakukan dengan membandingkan pendapatan dan biaya aktual dengan anggaranya. Perhitungan dengan menggunakan M.S. Excel sangat membantu sekali dalam melakukan perhitungan secara lebih cepat dan lebih praktis. Baik pada pos pedapaan maupun pos biaya keduanya sama-sama berpeluang terjadinya selisih menguntungkan maupun selisih tidak menguntungkan (merugikan). 2. Pada Pusat Pendapatan secara umum terjadi selisih minus atau selisih tidak menguntugkan sebesar Rp. 600.000.000,-. atau sebesar 6% dari jumlah anggaran atau berhasil memperoleh pendapatan sebesar Rp. 9.400.000.000 atau sebesar 94% dari jumlah anggaran. Kinerja manajer pusat biaya diukur berdasarkan standar kinerja yang ditetapkan sebelumnya. Hasil analisis akan lebih bermanfaat apabila analisis dilakukan untuk masing-masing pos pendapatan. 3. Pada pusat biaya secara umum terjadi selisih minus atau selisih yang menguntungan sebesar Rp. 600.000.000, atau sebesar 6% dari jumlah anggran.
Dalam hal ini menunjukkan, bahwa pada periode tersebut manajer pusat biaya telah melakukan penghematan/efisiensi sebesar Rp. 600.000.000,-. Hasil analisis selisih biaya juga akan lebih bermanfaat, apabila analisis biaya dilakukan menurut kelompok biaya atau per jenis biaya. DAFTAR PUSTAKA Bambang Hermanto & Mulyo Agung. 2012. Analisa Laporan Keuangan. Penerbit Lentera Ilmu Cendikia, Jakarta Catur Sasongko & Safrida Rumondang Parulian. 2013. Anggaran. Salemba Empat, Jakarta Darsono Prawironegoro & Ari Purwanti. 2009. Akuntansi Manajemen. Edisi 3. Mitra Wacana Media, Jakarta Fauziah Fauzan. 2009. Cost Accounting 2. Penerbit Dinamika Ilmu, Jakarta Robert N Anthony & Vijay Govindarajan. 2005. Management Control System. Buku 1. Salemba Empat, Jakarta Robert N Anthony & Vijay Govindarajan. 2005. Management Control System. Buku 2. Salemba Empat, Jakarta *) Marhakim, S.Pd., M.M. Dosen Tetap STMIK Bani Saleh - Bekasi Email: marhakim71@yahoo.com