KALKULASI BIAYA BERDASARKAN AKTIVITAS ERLINA, SE. Fakultas Ekonomi Program Studi Akuntansi Universitas Sumatera Utara A. Biaya Perunit Perusahaan yang menghasilkan satu jenis produk, perhitungan biaya perunit produk sangat sederhana, yaitu total biaya yang berkaitan dengan unit produksi dibagi dengan jumlah unit yang diproduksi. Walaupun konsep ini kelihatan sederhana, tetapi didalam prakteknya dapat menjadi lebih rumit, karena hal berikut ini : 1. Total Biaya. Apakah yang dimaksud dengan total biaya adalah hanya biaya produksi, atau biaya produksi ditambah biaya pemasaran atau semua biaya perusahaan. 2. Pengukuran Biaya yang Dibebankan. Untuk pengukuran biaya yang dibebankan kepada produk apakah biaya aktual atau biaya taksiran. 3. Pengkaitan Biaya dengan Produk. Jika perusahaan hanya menghasilkan satu jenis produk, hal ini tidak menjadi masalah, tetapi jika perusahaan menghasilkan lebih dari satu produk, bagaimana cara yang tepat untuk mengkaitkan biaya dengan masing-masing produk yang bersangkutan. B. Manfaat Biaya Perunit 1. Perusahaan Manufaktur Sistem akuntansi biaya memiliki tujuan pengukuran dan pembebanan biaya sehingga biaya perunit dari suatu produk dapat ditentukan. Informasi biaya perunit adalah sangat penting bagi perusahaan manufaktur untuk penilaian persediaan, penentuan laba, dan pengambilan keputusan lainnya. Pengungkapan biaya persediaan dan penentuan laba adalah kebutuhan pelaporan keuangan yang dihadapi setiap perusahaan pada setiap akhir periode. Untuk menentukan biaya perunit, maka total biaya yang digunakan tergantung tujuan informasi tersebut. Perusahaan dapat menggunakan biaya produksi, atau biaya variabel, atau biaya produksi ditambah biaya non produksi. Untuk pembuatan laporan keuangan untuk pihak eksternal, maka informasi biaya perunit diperoleh dari total biaya produksi, sedangkan untuk pengambilan keputusan untuk menerima atau menolak pesanan khusus, dalam kondisi perusahaan beroperasi dibawah kapasitas produksi, maka informasi biaya yang dibutuhkan adalah informasi biaya variabel. 2. Perusahaan Jasa Perusahaan jasa juga memerlukan informasi biaya perunit. Pada dasarnya untuk menghitung biaya perunit antara perusahaan jasa maupun perusahaan manufaktur adalah sama. Pertama sekali, perusahaan jasa harus mengidentifikasi unit jasa yang disediakan dan mengidentifikasi total biaya untuk unit jasa yang disediakan. Perusahaan jasa maupun perusahaan manufaktur menggunakan data biaya dengan tujuan yang sama, yaitu untuk menentukan profitabilitas, kelayakan untuk memperkenalkan layanan baru, membuat keputusan harga jual dan lainnya, hanya perusahaan jasa tidak memerlukan data biaya untuk menentukan nilai persediaan, karena jasa tidak menghasilkan produk fisik. 2002 digitized by USU digital library 1
C. Kalkulasi Biaya Ada dua cara yang lazim digunakan untuk mengukur biaya yang berhubungan dengan produksi yaitu : (1) kalkulasi biaya aktual, dan (2) kalkulasi biaya normal. 1. Kalkulasi Biaya Aktual Sistem biaya aktual (actual cost system) mengharuskan perusahaan menggunakan biaya aktual dari seluruh sumber daya yang digunakan untuk produksi baik biaya utama maupun biaya overhead untuk menentukan biaya perunit. Biaya utama aktual sdapat dibebankan dengan menggunakan penelusuran langsung dan dapat dibebankan secara tepat waktu, sehingga tidak terdapat masalah yang cukup signifikan baik dari segi keakuratan maupun ketepatan waktu. Metode ini mempunyai kelemahan dalam penggunaan biaya aktual untuk perhitungan biaya perunit untuk biaya overhead. Pembebanan biaya overhead aktual menciptakan konflik antara ketepatran waktu dan keakuratan. Perusahaan harus menunggu sampai akhir tahun untuk mengetahui biaya overhead tahun tersebut, karena biaya overhead sepanjang tahun tersebut merupakan milik unit yang diproduksi sepanjang tahun tersebut. Perusahaan memerlukan informasi biaya perunit sepanjang tahun, informasi ini dibutuhkan secara tepat waktu baik untuk laporan keuangan interim maupun untuk penetapan harga. Beberapa pihak menyarankan untuk mempersingkat / memperpendek periode, misalnya mingguan ataupun bulanan untuk menghitung biaya overhead aktual agar tepat waktu. Ternyata saran ini juga mempunyai kelemahan karena menimbulkan biaya perunit yang berfluktuasi. Hal ini terjadi karena : (1) terjadi biaya overhead yang tidak merata dan, (2) produksi tidak merata. Sebagai ilustrasi, perhatikan contoh berikut ini. PT. Agung mengahsilkan satu jenis produk mainan dari plastik. Setiap unit memerlukan 6 ons plastik dan 15 menit tenaga kerja. 1 ons plastik harga Rp. 300 dan tarif tenaga kerja Rp. 6.000 perjam. Harga plastik dan tarif tenaga kerja stabil, sehingga biaya utama aktual perunit produk adalah Rp. 3.000. Biaya overhead setiap bulannya berbeda seperti tabel dibawah ini. Jan-April Mei-Agust Sept-Des Ovh Aktual Rp. 20.000.000 Rp. 40.000.000 Rp.40.000.000 Unit Prod. 40.000 40.000 160.000 Ovh/unit Rp 500 Rp. 1.000 Rp. 250 Karena biaya overhead berbeda setiap periode dari ketiga periode tersebut, maka biaya perunit produk tersebut untuk tiap-tiap periode yang bersangkutan menjadi berbeda-beda. Periode Januari sampai April biaya perunitnya adalah Rp.3.800, Periode Mei sampai Agustus Rp. 4.300 dan periode September sampai Desember Rp.3.350. Perbedaan ini disebabkan adanya produksi yang tidak merata, seperti pada periode kedua dan ketiga, total biaya overheadnya sama tetapi unit yang diproduksi berbeda. Perbedaan ini juga disebabkan oleh biaya utilities lebih tinggi pada periode tertentu, misalnya pada periode pertama dan kedua, unit yang diproduksi sama, tetapi biaya yang dikeluarkan pada bulan Februari lebih besar. Masalah fluktuasi biaya overhead perunit dapat dihindarkan jika perusahaan menunggu sampai akhir tahun, sehingga diperoleh biaya overhead perunit tahun tersebut sebesar Rp. 417. 2. Kalkulasi Biaya Normal Kalkulasi biaya normal (normal costing system) mengharuskan perusahaan untuk mebebankan biaya aktual bahan langsung dan tenaga kerja langsung kepada unit yang diproduksi, namun untuk overhead dibebankan berdasarkan estimasi yang ditentukan terlebih dahulu. Kesulitan utama dari metode ini adalah perbedaan antara tarif aktual dengan tarif yang telah ditentukan. Metode ini banyak digunakan oleh 2002 digitized by USU digital library 2
perusahaan karena sangat bermanfaat untuk pengambilan keputusan jangka pendek. Tarif overhead yang ditentukan terlebih dahulu (predetermined overhead rate) dapat dihitung dengan rumus berikut ini : Overhead yang Dianggarkan Tarif Overhead = ----------------------------------------------- Penggunaan Aktivitas yangdianggarkan D. Kalkulasi Biaya Produk Tradisional Kalkulasi biaya produk tradisional hanya membebankan biaya produksi pada produk. Pembebanan biaya utama keproduk tidak memiliki kesulitan, karena dapat menggunakan penelusuran langsung atau penelusuran penggerak yang sangat akurat. Tetapi sebaliknya, biaya overhead memiliki masalah dalam pembebanan biaya ke produk, karena hubungan antara masukan dan keluaran tidak dapat diobservasi secara fisik. Dalam sistem biaya tradisional, untuk membebankan biaya ke produk digunakan penggerak aktifitas tingkat unit (unit level activity drivers), karena ini merupakan faktor yang menyebabkan perubahan biaya sebagai akibat perubahan unit yang diproduksi. Contoh penggerak tingkat unit yang secara umum digunakan untuk membebankan overhead meliputi : 1. Unit yang diproduksi 2. Jam tenaga kerja langsung 3. Tenaga kerja langsung (rupiah) 4. Jam mesin 5. Bahan Langsung Setelah mengidentifikasi penggerak (driver) tingkat unit, lalu memprediksi tingkat keluaran aktifitas yang diukur oleh penggerak tersebut, yaitu apakah berdasarkan aktifitas aktual yang diharapkan (expected activity level) dan aktifitas normal (normal activity level). Expected activity level adalah output aktivitas yang diharapkan dicapai oleh perusahaan pada tahun yang akan datang, sedangkan normal activity level adalah output aktivitas rata-rata yang merupakan pengalaman perusahaan dalam jangka panjang. Aktivitas normal mempunyai keunggulan berupa penggunaan tingkat aktifitas yang sama dari tahun ke tahun, sehingga pembebanan overhead ke produk tidak begitu berfluktuasi. 1. Tarif Pabrik Menyeluruh Pembebanan overhead ke produk secara tradisional dapat menggunakan tarif pabrik menyeluruh. Dengan menggunakan tarif ini, biaya overhead pertama sekali diakumulasi dalam kelompok besar pabrik secara menyeluruh. Overhead dibebankan pada kelompok hanya dengan menjumlahkan semua biay overhead yang diharapkan terjadi di pabrik selama setahun. Karena semua biaya overhead adalah untuk pabrik, maka pembebanan kepada kelompok dilakukan sangat akurat. Tahap selanjutnya menghitung tarif pabrik menyeluruh dengan menggunakan satu penggerak tingkat unit, biasanya adalah jam tenaga kerja langsung atau jam mesin. Untuk menggambarkan penggunaan tarif pabrik menyeluruh, diberikan contoh berikut ini. Belring memproduksi 2 jenis telepon yaitu tanpa kabel dan model reguler. Perusahaan memiliki data estimasi dan data aktual sebagai berikut : Overhead yang dianggarkan $360.000 Aktifitas yang diharapkan (Jam TK Langsung) 100.000 Aktifitas aktual (Jam TT langsung) 100.000 Overhead Aktual $380.000 Jika tarif ditentukan langsung berdasarkan jam tenaga kerja langsung, maka tarif overhead yang ditentukan terlebih dahulu dapat dihitung dengan rumus sebagai berikut : 2002 digitized by USU digital library 3
Overhead yang dianggarkan Tarif Overhead = --------------------------------- Aktifitas yang diharapkan $360 = ------------------------------------------ 100.000 jam tenaga kerja langsung = $3,60 Maka untuk mencari overhead yang dibebankan digunakan rumus berikut ini. Ovh yang dibebankan = tarif overhead x output aktual = $3,60 x 100.000 = $360.000 Perbedaan antara overhead aktual dengan yang dibebankan disebut varian. Belring terlalu rendah membebankan overhead sebesar $20.000, maka disebut underapplied, jika terlalu tinggi disebut overapplied. Jika terjadi underapplied, maka pada akhir tahun akan menambah harga pokok penjualan dan sebaliknya. Biaya/unit produk Belring dapat dihitung sebagai berikut. Tanpa Kabel Reguler Unit yang Diproduksi 10.000 100.000 Jam Tenaga Kerja Langsung 10.000 90.000 Biaya Utama $ 78.000 $ 738.000 Biaya Overhead $3.60 x 10.000 36.000 $3.60 x 90.000 324.000 Total Biaya Produksi $ 114.000 $ 1.062.000 Biaya / Unit $ 11,40 $ 10,62 2. Tarif Departemental Dasar pemikiran tarif departemental ini adalah untuk menghindari pembebanan rata-rata seperti yang digunakan pada tarif pabrik menyeluruh. Tarif departemental berasumsi bahwa beberapa departemen mungkin lebih intensif overhead dibandingkan dengan yang lain, sehingga produk yang menghabiskan waktu lebih banyak pada departemen akan dibebankan overhead yang lebih besar dari yang menghabiskan waktu yang lebih sedikit. Untuk menggambarkan tarif departemental ini, maka diberikan contoh berikut ini. Dari contoh sebelumnya, asumsikan Belring memiliki dua departemen produksi yaitu pabrikasi dan perakitan. Dengan data sebagai berikut. Pabrikasi Perakitan Overhead Yang dianggarkan $ 252.000 $ 108.000 Aktifitas diharapkan dan Aktual Tanpa Kabel (jam TK Langsung) 7.000 3.000 Reguler (jam TK Langsung) 13.000 77.000 Total Jam TK Langsung 20.000 80.000 Aktifitasa Diharapkan dan Aktual 2002 digitized by USU digital library 4
Tanpa Kabel (jam mesin) 4.000 1.000 Reguler (jam mesin) 36.000 9.000 Total Jam Mesin 40.000 10.000 Karena departemen pabrikasi adalah intensif mesin, maka Belring menggunakan tarif overhead berdasarkan jam kerja mesin. Sedangkan Departemen perakitan adalah padat karya, maka tarif overhead berdasarkan jam tenaga kerja langsung. Kedua tarif, pembebanan overhead serta biaya/unit dapat dihitung sebagai berikut. Overhead yang dianggarkan Tarif Pabrikasi = -------------------------------- Jam Mesin yang diharapkan $ 252.000 = ---------------------- 40.000 = $ 6,30 Overhead yang dianggarkan Tarif Perakitan = -------------------------------------- Jam TK Langsung yang diharapkan $ 108.000 = --------------------- 80.000 = $ 1,35 Ovh yang dibebankan = ($6,3 x 40.000) + ($1,35 x 80.000) = $ 360.000 Perhitungan Biaya Perunit Tarif Departemental Tanpa Kabel Reguler Biaya Utama $ 78.000 $ 738.000 Biaya Overhead (1,35 x 3.000) + (6,30 x 4.000) 29.950 (1,35 x 77.000) + (6,30 x 36.000) 330.750 Total Biaya Produksi $ 107.250 $ 1.068.750 Unit Produksi 10.000 100.000 Biaya/Unit $ 10.73 $ 10,69 E. Keterbatasan Sistem Akuntansi Biaya Tarif pabrik menyeluruh dan tarif departemental telah digunakan secara sukses. Namun pada beberapa situasi tarif tersebut menimbulkan distorsi yang dapat membuat stress perusahaan yang berproduksi dalam lingkungan produksi canggih (advanced manufacturing environtment). Gejala-gejala dari sistem biaya yang ketinggalan jaman diantaranya sebagai berikut. 1. Hasil dari penawaran sulit dijelaskan 2. Harga pesaing nampak lebih rendah sehingga kelihatan tidak masuk akal. 3. Produk-produk yang sulit diproduksi menunjukkan laba yang tinggi. 4. Manajer operasional ingin menghentikan produk-produk yang kelihatan menguntungkan. 5. Marjin laba sulit dijelaskan. 6. Pelangganm tidak mengeluh atas naiknya harga. 2002 digitized by USU digital library 5
7. Departemen akuntansi menghabiskan banyak waktu untuk memberi data biaya bagi proyek khusus. 8. Biaya produk berubah karena perubahan peraturan pelaporan. F. Kalkulasi Biaya Produk Berdasarkan Aktivitas Sistem biaya berdasarkan aktivitas (Activity Based Cost System = ABC System), pertama kali menelusuri biaya aktifitas dan kemudian ke produk. Oleh sebab itu ABC merupakan proses dua tahap, tetapi pada tahap pertama menelusuri biaya overhead ke aktifitas bukan ke unit organisasi seperti pabrik dan departemen. Tahap kedua yaitu pembebanan biaya produk dengan menekankan pada penelusuran langsung dan penelusuran penggerak. Perbedaan utama dari metode tradisional dengan ABC adalah pada sifat dan jumlah penggerak biaya yang digunakan. ABC menggunakan biaya aktifitas berdasarkan unit maupun nonunit. Kalkulasi biaya ABC menghasilkan biaya produk yang semakin akurat. Dari perspektif manajerial, sistem ABC menawarkan lebih dari sekedar informasi biaya produk yang akurat, tetapi juga menyediakan informasi tentang biaya dan kinerja dari aktifitas dan sumber daya serta dapat menelusuri biaya-biaya secara akurat ke objek biaya selain produk. 1. Tahap Pertama Tahap pertama dari sistem ANC adalah mengidentifikasi aktifitas, biaya dikaitkan dengan masing-masing aktifitas, dan aktifitas serta biaya yang berkaitan dibagi kedalam kumpulan yang sejenis. Suatu perusahaan kemungkinan mempunyai beratus-ratus aktifitas yang berbeda, perusahaan menentukan driver aktifitas yang berkaitan dengan setiap aktifitas dan menghitung masing-masing tarif overhead, sehingga menghasilkan ratusan tarif overhead. Untuk mengurangi jumlah tarif overhead tersebut diperlukan perampingan proses, aktifitas dikelompokkan pada kumpulan yang sejenis. Setelah satu kelompok biaya didefinisikan, biaya perunit dari driver aktifitas dihitung yang disebut dengan tarif kelompok. Pada sistem ABC ini tahap pertama pada dasarnya terdiri dari : a. Identifikasi aktifitas b. Pembebanan biaya ke aktifitas c. Aktifitas yang berkaitan dikelompokkan untuk membentuk kumpulan sejenis. d. Biaya aktifitas yang dikelompokkan dijumlahkan untuk mendefinisikan kelompok biaya sejenis. e.tarif overhead kelompok dihitung Untuk menggambarkan proses ini, kita kembali pada contoh sebelumnya. Diasumsikan Belring mempunyai empat aktifitas yaitu persiapan, penanganan bahan, daya dan pengujian, dengan data : 1. Kelompok Tingkat Batch Kelompok Tingkat Unit Persiapan $ 120.000 Tenaga $ 100.000 Penanganan Bahan 60.000 Pengujian 80.000 Total $ 180.000 Total $ 180.000 2. Proses Produksi = 30 3. Jam Mesin = 50.000 Jam Dari data diatas, maka hasil tahap pertama dapat dilihat berikut ini : Prosedur Tahap Pertama ABC System Kelompok Tingkat Batch : Persiapan $ 120.000 Biaya Penanganan Bahan 60.000 Total Biaya $ 180.000 2002 digitized by USU digital library 6
Proses Produksi : Tanpa Kabel : 20 Reguler : 10 Total : 30 Tarif Kelompok (Biaya per proses) $ 6.000 Kelompok Tingkat Unit : Biaya Daya $ 100.000 Biaya Pengujian 80.000 Total Biaya $ 180.000 Jam Mesin : Tanpa Kabel : 5.000 Reguler : 45.000 Total : 50.000 Tarif Kelompok (Biaya per Jam Mesin) $ 3,60 2. Tahap Kedua Pada tahap kedua, biaya dari setiap kelompok overhead ditelusuri ke produk, dengan menggunakan tarif kelompok yang telah dihitung. Pembebanan overhead dari setiap kelompok biaya kepada setiap produk dihitung sebagai berikut : Ovh Dibebankan = Tarif Kelompok x Unit Driver Yang Dikonsumsi Dengan data tahap pertama, maka biaya perunit dengan sistem ABC adalah sebagai berikut : Biaya Perunit ABC System Biaya Utama Biaya Overhead : Kelompok Tingkat Batch : ($ 6.000 x 20) ($ 6.000 x 10) Kelompok Tingkat Unit : ($ 3,60 x 5.000) ($ 3,60 x 40.000) Total Biaya Produksi Unit Produksi Biaya Perunit Tanpa Kabel $ 78.000 120.000 18.000 $ 216.000 10.000 $ 21,60 Reguler $ 738.000 60.000 162.000 $ 960.000 100.000 9,60 2002 digitized by USU digital library 7