` PENGUJIAN PENGENDALIAN: KAJIAN KONSEPTUAL AUDIT LAPORAN KEUANGAN Oleh: Amalia Ilmiani PENDAHULUAN Pengendalian internal merupakan bagian penting dari kelanjutan pertumbuhan, kinerja, dan kesuksesan setiap organisasi. Tanpa sistem pengendalian internal yang efektif di setiap organisasi mungkin akan menghadapi resiko hukum dalam berbagai bidang, termasuk pelaporan keuangan yang rusak, praktik penipuan, dan banyak lagi. Menurut Wilopo (2006) dalam Effendi (2008) upaya menghilangkan perilaku tidak etis manajemen dan kecenderungan kecurangan akuntansi, antara lain: (1) mengefektifkan pengendalian internal, termasuk penegakan hukum, (2) perbaikan sistem pengawasan dan pengendalian, (3) pelaksanaan good governance, (4) memperbaiki moral dari pengelola perusahaan, yang diwujudkan dengan mengembangkan sikap komitmen terhadap perusahaan, negara dan masyarakat. Pengendalian intern yang berlaku dalam entitas merupakan faktor yang menentukan keandalan laporan keuangan yang dihasilkan oleh entitas tersebut. Oleh karena itu, dalam memberikan pendapat atas kewajaran laporan keuangan yang diauditnya, auditor meletakkan kepercayaan atas efektivitas pengendalian intern dalam mencegah terjadinya kesalahan yang material dalam proses akuntansi. Dengan adanya pengendalian internal yang efektif dapat mengurangi bukti audit yang direncanakan. Untuk menggunakan kekuatan suatu pengendalian internal klien, pertamatama auditor harus memperoleh suatu pemahaman dari lima komponen pengendalian internal (lingkungan pengendalian, penilaian risiko, aktivitas pengendalian, informasi dan komunikasi, serta pengawasan). Tugas auditor dalam ISBN. 978-602-95322-7-2 Prosiding Seminar Nasional Audit Forensik 2013 30
memperoleh suatu pemahaman dari pengendalian internal adalah untuk mencari tahu tentang masing-masing dari kelima komponen pengendalian intern. Setelah auditor memperoleh informasi tentang pengendalian internal maka akan menggunakan informasi tersebut sebagai dasar untuk perencanaan audit. PEMBAHASAN A. Audit Cukup banyak definisi auditing. The American Accounting Association Committee on Basic Auditing Concepts mendifinisikan bahwa A Systematic process of objectively obtaining and evaluation evidence regarding assertions the degree of correspondence between those assertion and established criteria and communicating the result to interested user Auditing dapat diklasifikasikan dalam beberapa jenis yaitu audit laporan keuangan (General Financial Statement Audit), audit kepatuhan (compliance audit), audit manajemen atau operasional (management/operational audit), audit terhadap kecurangan (Fraud audit), audit keuangan yang lebih rinci, dan audit forensik (Forensic audit). Audit laporan keuangan dilaksanakan untuk menentukan apakah seluruh laporan keuangan (informasi yang diuji) telah dinyatakan sesuai dengan kriteria tertentu. Umumnya, kriteria tersebut adalah pernyataan standar akuntansi keuangan, walaupun merupakan hal yang umum untuk melaksanakan audit atas laporan keuangan yang dibuat dengan metode kas atau metode akuntansi lainnya yang cocok bagi organisasi tersebut. Dalam menentukan apakah laporan keuangan dinyatakan dengan adil sesuai dengan GAAP, maka auditor perlu melakukan pengujian yang tepat untuk menentukan apakah laporan itu mengandung kesalahan bahan atau pernyataan salah lainnya. ISBN. 978-602-95322-7-2 Prosiding Seminar Nasional Audit Forensik 2013 31
B. Pengendalian Intern Pengendalian intern yang digunakan dalam suatu entitas merupakan faktor yang menentukan keandalan laporan keuangan yang dihasilkan oleh entitas. Oleh karena itu, sebelum auditor melaksanakan audit secara mendalam atas informasi yang tercantum dalam laporan keuangan, standar pekerjaan lapangan kedua mengharuskan auditor memahami pengendalian intern yang berlaku dalam entitas. SA Seksi 319 Pertimbangan atas Pengendalian Intern dalam Audit Laporan Keuangan paragraf 06 mendefinisikan pengendalian intern sebagai suatu proses yang dijalankan oleh dewan komisaris, manajemen, dan personel lain yang didesain untuk memberikan keyakinan memadai tentang pencapaian tiga golongan tujuan berikut ini: 1) Keandalan pelaporan keuangan 2) Kepatuhan terhadap hukum dan peraturan yang berlaku 3) Efektivitas dan efisiensi operasi Tanggung jawab dalam mematuhi standar pekerjaan lapangan kedua hanya dibatasi pada golongan tujuan pertama, keandalan pelaporan keuangan. Dengan demikian, auditor berkewajiban untuk memahami pengendalian intern yang ditujukan untuk memberikan keyakinan memadai bahwa laporan keuangan disajikan secara wajar sesuai dengan prinsip akuntansi berterima umum di Indonesia. Namun, pengendalian intern memiliki keterbatasan bawaan yang melekat pada setiap pengendalian intern yaitu: a) Kesalahan manajemen dan personel lain dalam mempertimbangkan keputusan bisnis. b) Gangguan seperti kelalaian, tidak adanya perhatian, atau kelelahan personel. c) Kolusi. d) Pengabaian kebijakan dan prosedur oleh manajemen untuk memperoleh keuntungan pribadi. ISBN. 978-602-95322-7-2 Prosiding Seminar Nasional Audit Forensik 2013 32
e) Manajemen tidak dapat memperkirakan dan mempertimbangkan dalam mengevaluasi biaya dan manfaat suatu pengendalian intern. Agar pengendalian intern dapat berjalan efektif, the Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission (COSO) menetapkan 5 (lima) komponen struktur pengendalian intern yang harus dilaksanakan, meliputi : (a) Lingkungan pengendalian Lingkungan pengendalian menciptakan suasana yang sehat di dalam perusahaan dan unsur utama adalah keteladanan pimpinan/manajemen yang akan menjadi contoh bagi karyawannya. (b) Penilaian risiko Melalui identifikasi bidang-bidang yang diperkirakan sebagai sumber terjadinya kecurangan berupa mitigasi untuk menutup kesempatan seseorang melakukan kecurangan. (c) Aktivitas pengendalian Merupakan prosedur-prosedur yang harus dilalui agar peluang melakukan kecurangan dapat dieliminir. Yaitu adanya pemisahan tugas, sistem otorisasi, pengecekan indepeden, pengaman fisik dan dokumentasi/pencatatan. (d) Informasi dan komunikasi Semua kegiatan perusahaan harus direkam, dilaporkan dan dikomunikasikan secara konsisten. (e) Pemantauan Apa yang ditetapkan dalam sistem pengendalian intern pelaksanaannya harus selalu di pantau baik oleh atasan yang bertanggungjawab maupun oleh auditor internal yang mempunyai kewajiban untuk selalu mengevaluasi sistem dan penerapannya. Secara umum, auditor perlu memperoleh pemahaman tentang pengendalian intern kliennya untuk perencanaan auditnya. Secara khusus, ISBN. 978-602-95322-7-2 Prosiding Seminar Nasional Audit Forensik 2013 33
pemahaman auditor tentang pengendalian intern yang berkaitan dengan suatu asersi adalah untuk digunakan dalam kegiatan berikut ini: 1) Kemungkinan dapat atau tidaknya audit dilaksanakan 2) Salah saji material yang potensial dapat terjadi 3) Risiko deteksi 4) Perancangan pengujian substantif Setelah memperoleh pemahaman atas pengendalian intern, auditor dapat menyusun program audit yang lengkap dan cocok dengan objek yang diperiksa. Hasil pemahaman auditor atas pengendalian intern dicantumkan dalam suatu kertas kerja yang berisi kelemahan dan kekuatan pengendalian intern klien sehingga dapat memperbaiki bagian-bagian yang lemah dalam pengendalian intern. C. Pengujian Pengendalian Prosedur pemahaman atas pengendalian intern berbeda dengan pengujian pengendalian (test of control). Auditor melaksanakan prosedur pemahaman pengendalian intern dengan cara mengumpulkan informasi tentang desain pengendalian intern dan informasi apakah desain tersebut dilaksanakan. Selain itu, pelaksanaan standar tersebut juga mengharuskan auditor melaksanakan pengujian terhadap efektivitas pengendalian intern dalam mencapai tujuan tertentu yang telah ditetapkan. Pengujian ini disebut dengan pengujian kepatuhan (compliance test) atau sering disebut dengan pengujian pengendalian (test of control). Untuk menguji kepatuhan terhadap pengendalian intern, auditor melakukan dua macam pengujian: Pengujian adanya kepatuhan terhadap pengendalian intern dan pengujian tingkat kepatuhan terhadap pengendalian intern. Ada tiga cara yang biasanya dipakai oleh auditor untuk mendokumentasikan hasil pemahaman atas pengendalian intern kliennya: kuesioner pengendalian intern baku, uraian tertulis, dan bagan alir sistem. ISBN. 978-602-95322-7-2 Prosiding Seminar Nasional Audit Forensik 2013 34
Dalam menentukan apakah pengendalian intern yang digambarkan dalam bagan alir sistem akuntansi dan jawaban kuesioner pengendalian intern benarbenar ada dan dilaksanakan, auditor menempuh dua cara: a) Pengujian transaksi dengan cara mengikuti pelaksanaan transaksi tertentu. b) Pengujian transaksi tertentu yang telah terjadi dan yang telah dicatat. Pengujian pengendalian adalah prosedur audit yang dilaksanakan untuk menentukan efektivitas desain dan/atau operasi pengendalian intern. Dalam hubungannya dengan desain pengendalian intern, pengujian pengendalian yang dilakukan oleh auditor berkaitan dengan apakah kebijakan dan prosedur telah didesain dan memadai untuk mencegah atau mendeteksi salah saji material dalam asersi tertentu laporan keuangan. Dalam hubungannya dengan operasi suatu pengendalian intern, pengujian pengendalian yang dilakukan oleh auditor berkaitan dengan apakah kebijakan dan prosedur sesungguhnya berjalan dengan baik. Berbagai pengujian pengendalian dapat dipilih oleh auditor dalam pelaksanaan auditnya: 1) Pengujian pengendalian bersamaan, yang terdiri dari prosedur untuk memperoleh pemahaman dan sekaligus untuk mendapatkan bukti tentang efektivitas pengendalian intern. 2) Pengujian pengendalian tambahan, yang merupakan pengujian yang biasanya dilaksanakan oleh auditor jika, berdasarkan hasil pengujian pengendalian bersamaan yang memperlihatkan pengendalian intern yang efektif, auditor kemudian mengubah strategi auditnya dari pendekatan terutama substantif ke pendekatan risiko pengendalian rendah. 3) Pengujian pengendalian yang direncanakan, yang merupakan pengujian yang dilaksanakan untuk menentukan taksiran awal risiko pengendalian moderat atau rendah sesuai dengan tingkat pengujian substantif yang direncanakan. ISBN. 978-602-95322-7-2 Prosiding Seminar Nasional Audit Forensik 2013 35
4) Pengujian dengan tujuan ganda, yang merupakan pengujian yang desain sedemikian rupa sehingga auditor dapat mengumpulkan bukti tentang kekeliruan moneter dalam akun. Empat jenis prosedur digunakan untuk mendukung pengoperasian pengendalian internal yaitu: melakukan wawancara dengan personil klien yang sesuai; menguji dokumen, arsip, dan catatan; mengamati aktivitas yang terkait dengan pengendalian; dan melaksanakan kembali prosedur klien. Untuk menguji efektivitas pengendalian intern (dalam pengujian pengendalian), auditor dapat menggunakan attribute sampling models. Ada tiga model attribute sampling (Mulyadi, 2002): 1) Fixed sample size attribute sampling. Model pengambilan sampel ini adalah yang paling banyak digunakan dalam audit. Pengambilan sampel dengan model ini ditujukan untuk memperkirakan prosentase terjadinya mutu tertentu dalam suatu populasi. Model ini terutama digunakan jika auditor melakukan pengujian pengendalian terhadap suatu unsur pengawasan intern, dan auditor tersebut memperkirakan akan menjumpai beberapa penyimpangan (kesalahan). 2) Stop or go sampling. Sering juga disebut dengan decision attribute sampling yang digunakan jika auditor yakin bahwa kesalahan yang diperkirakan dalam populasi sangat kecil. 3) Discovery sampling. Model pengambilan sampel ini cocok digunakan jika tingkat kesalahan yang diperkirakan dalam populasi sangat rendah (mendekati nol). Discovery sampling dipakai oleh auditor untuk menemukan kecurangan, pelanggaran yang serius dari unsur pengendalian intern, dan ketidakberesan yang lain. ISBN. 978-602-95322-7-2 Prosiding Seminar Nasional Audit Forensik 2013 36
Auditor biasanya berhadapan dengan dua tingkat kecurangan, yaitu: (a) Kecurangan oleh karyawan (employee fraud) Kecurangan oleh karyawan biasanya melibatkan tiga tahap, yaitu mencuri sesuatu yang berharga (sebuah aktiva), mengonversi aktiva tersebut ke dalam bentuk yang dapat digunakan (uang tunai) dan menyembunyikan kejahatan tersebut agar tidak terdeteksi. (b) Kecurangan oleh pihak manajemen (management fraud) Disebut juga sebagai kecurangan kinerja karena sering kali melibatkan berbagai aktivitas yang fiktif untuk melambungkan pendapatan atau untuk menghindari terjadinya kebangkrutan atau penurunan pendapatan. Atau salah menyajikan data keuangan dan laporan internal dalam jumlah yang material dengan tujuan untuk mendapatkan kompensasi tambahan (bonus), mendapatkan promosi, atau menghindari hukuman karena kinerja yang buruk. SIMPULAN 1. Pengendalian intern yang digunakan dalam suatu entitas merupakan faktor yang menentukan keandalan laporan keuangan yang dihasilkan oleh entitas sehingga sebelum auditor melaksanakan audit secara mendalam atas informasi yang tercantum dalam laporan keuangan, standar pekerjaan lapangan kedua mengharuskan auditor memahami pengendalian intern yang berlaku dalam entitas. 2. Tujuan auditor mengumpulkan informasi pengendalian intern adalah untuk menentukan apakah audit mungkin dilaksanakan, salah saji material yang secara potensial dapat terjadi, risiko deteksi, dan perancangan pengujian. 3. Empat jenis prosedur digunakan untuk mendukung pengoperasian pengendalian internal yaitu: dengan melakukan wawancara dengan personil klien yang sesuai; menguji dokumen, arsip, dan catatan; mengamati aktivitas yang terkait dengan pengendalian; dan melaksanakan kembali prosedur klien. ISBN. 978-602-95322-7-2 Prosiding Seminar Nasional Audit Forensik 2013 37
4. Untuk menguji efektivitas pengendalian intern (dalam pengujian pengendalian), auditor dapat menggunakan attribute sampling models. Ada tiga model attribute sampling: Fixed sample size attribute sampling, Stop or go sampling, Discovery sampling. Discovery sampling biasanya dipakai oleh auditor untuk menemukan kecurangan, pelanggaran yang serius dari unsur pengendalian intern, dan ketidakberesan yang lain. REFERENSI Arens, Alvin. A. 2003. Auditing Dan Pelayanan Verifikasi: Pendekatan Terpadu. Edisi Sembilan. PT. INDEKS. Jakarta. Effendi, M. Arief. 2008. Tanggungjawab Akuntan Publik dalam Pencegahan dan Pendeteksian Kecurangan Pelaporan Keuangan. Majalah AKUNTAN INDONESIA, Edisi No.6/Tahun II/Maret 2008. Hall, James A. 2007. Accounting Information System. Edisi Empat. Penerbit Salemba Empat. Jakarta Mulyadi. 2002. Auditing. Penerbit Salemba Empat. Jakarta ISBN. 978-602-95322-7-2 Prosiding Seminar Nasional Audit Forensik 2013 38