Edisi : VI/Juni 2009 PERIKATAN DENGAN PROSEDUR DISEPAKATI (AGREED-UPON-PROCEDURES) Beberapa Ha1 yang Perlu Diperhatikan Oleh: Syarief Basir, Ak., CPA, SH, MBA I. Pendahuluan Akuntan publik sering kali diminta untuk melakukan suatu perikatan dengan prosedur yang disepakati, misalnya, apabila klien meminta dilakukan suatu pemeriksaan dengan prosedur tertentu atas suatu unsur, akun, atau item tertentu dengan harapan mendapatkan temuan tertentu yang berguna untuk tujuan khusus pemakai laporan tertentu. Di dalam Standar Profesional Akuntan Publik (SPAP), pedoman mengenai perikatan dengan prosedur disepakati diatur dalam SA Seksi 622 tentang Perikatan untuk Menerapkan Prosedur yang Disepakati Atas Unsur, Akun, atau Pos Suatu Laporan Keuangan, dan SAT Seksi 600 mengenai Perikatan Prosedur yang Disepakati. Perikatan dengan prosedur yang disepakati pada dasarnya adalah melaksanakan prosedur yang telah disepakati antara akuntan publik dan entitas pemberi kerja, serta pihak lain yang berpartisipasi (selanjutnya disebut "pihak yang bersepakat") dan melaporkan temuan (finding) dari pelaksanan prosedur tersebut. Oleh karena itu perikatan ini sering disebut pula sebagai factual finding. Walaupun perikatan ini nampak lebih sederhana dibandingkan dengan perkatan audit ataupun review namun dalam pelaksanaannya masih sering dijumpai adanya salah pengertian. Untuk memberikan tambahan penjelasan mengenai Perikatan Dengan Prosedur Yang Disepakati, berikut ini disajikan ha1 ha1 yang perlu mendapatkan perhatian dalam Perikatan Dengan Prosedur Yang Disepakati. Tulisan ini tidak untuk membahas semua hal mengenai Perikatan Dengan Prosedur Yang Disepakati, namun terbatas mendiskusikan beberapa hal yang sering menjadi pertanyaan. Hal tersebut meliputi tanggung jawab atas prosedur yang disepakati, konsep materialitas, bantuan spesialis, laporan akuntan, management latter, dan Perikatan Dengan Prosedur Yang Disepakati pada standar internasional. 1
II. Tanggung jawab atas Prosedur yang disepakati Akuntan Publik yang melakukan Perikatan Dengan Prosedur Yang Disepakati bertanggung jawab melakukan semua prosedur yang telah disepakati, kecuali ia tidak dapat melakukannya karena adanya pembatasan ruang lingkup. Dalam hal Akuntan Publik tidak dapat melakukan prosedur karena pembatasan ruang lingkup, Akuntan Publik harus mencoba untuk memperoleh persetujuan dari pemakai tertentu untuk memodifikasi prosedur yang disepakati. Jika prosedur tersebut tidak diperoleh, Akuntan Publik harus menjelaskan adanya pembatasan atas pelaksanaan prosedur pada laporannya atau menarik diri dari perikatan. Mengingat perikatan ini berdasarkan pada pelaksanaan prosedur, maka para pihak yang terlibat dalam Perikatan Dengan Prosedur Yang Disepakati harus memiliki pemahaman yang jelas mengenai prosedur yang dilaksanakan. Oleh karena itu, sangat disarankan bahwa pada proses penyusunan prosedur dilakukan diskusi intensif diantara pihak yang bersepakat, dan kemudian prosedur tersebut mendapat persetujuan dari entitas pemberi kerja (pemakai tertentu). Karena prosedur yang akan dilaksanakan harus mendapatkan persetujuan lebih dahulu dari entitas pemakai tertentu, maka tanggung jawab atas kecukupan prosedur bukan pada Akuntan Puhlik namun terletak pada pemakai tertentu. Alasan yang melandasi pada tanggung jawab kecukupan prosedur terletak pada pemakai tertentu karena pemakai tertentu dipandang memahami dengan baik prosedur yang diperlukan antuk memenuhi kebutuhan mereka. Adapun tanggung jawab Akuntan Publik dalam Perikatan Dengan Prosedur Yang Disepakati terletak pada pelaksanaan prosedur dan melaporkan temuan sesuai standar umum, standar pekerjaan lapangan, dan standar pelaporan. Akuntan Publik dapat dinyatakan bersalah apabila ia tidak melaksanakan prosedur dengan semestinya. Risiko yang mungkin timbul dari kesalahan pelaksanaan prosedur antara lain temuan yang tidak semestinya dilaporkan, atau temuan yang tidak akurat. Namun sekali lagi Akuntan Publik tidak bertanggung jawab atas kecukupan prosedur yang dilaksanakan. III. Konsep Materialitas Berbeda dengan perikatan audit yang mempertimbangkan konsep materialitas dalam pelaksanaan perikatan, dalam Perikatan Dengan Prosedur Yang Disepakati, konsep materialitas pada umumnya tidak berlaku. Akuntan Publik harus melakukan prosedur yang disepakati dan melaporkan temuannya tanpa mempertimbangkan apakah temuan tersebut material atau tidak. Demikian juga dalam hal pemeriksaan bukti atau transaksi Akuntan Publik tidak perlu mempertimbangkan materialitas. Namun demikian, dalam keadaan tertentu, apabila konsep materialitas ini akan dimasukkan dalam pertimbangan pelaksanaan perikatan maka definisi materialitas harus terlebih dahulu disepakati oleh para pihak yang bersepakat. Pemahaman atas ukuran materialitas dalam hal keadaan ini harus dipahami dan disetujui oleh para pihak yang bersepakat. Batasan materialitas ini harus dijelaskan dalam laporan Akuntan Publik. IV. Bantuan Spesialis Akuntan Publik mungkin memerlukan bantuan spesialis untuk melaksanakan perikatan dengan prosedur yang disepakati. Dalam keadaan demikian, Akuntan Publik dan pemakai tertentu harus secara eksplisit menyetujui keterlibatan spesialis tersebut. Akuntan Publik 2
harus menjelaskan sifat bantuan yang diberikan oleh spesialis dalam laporamya. Persetujuan eksplisit atas penggunaan bantuan spesialis dan penjelasan sifat bantuan spesialis dalam laporan Akuntan Publik antara lain dimaksudkan untuk menghindari risiko terganggunya prosedur yang disepakati, sekaligus menjaga agar kecukupan prosedur tetap menjadi tanggung jawab pemakai tertentu. V. Laporan Akuntan a. Isi Laporan Seperti dijelaskan di atas bahwa perikatan dengan prosedur yang disepakati merupakan pekerjaan factual finding, yaitu melakukan prosedur yang disepakati kemudian melaporkan temuan-temuan yang diperoleh dari pelaksanaan prosedur tersebut. Oleh karena itu, pada intinya laporan akuntan publik memuat prosedur yang disepakati dan temuan yang diperoleh. Diluar itu, isi laporan akuntan publik untuk perikatan dengan prosedur yang disepakati dapat dilihat pada paragraf 33 dari SA Seksi 622 dan SAT Seksi 600. Hal yang perlu mendapat perhatian dari kedua seksi di atas, yaitu bahwa laporan akuntan publik harus memuat identifikasi pada pemakai tertentu, pernyataan bahwa prosedur yg dilaksanakan adalah prosedur yang disepakati oleh pemakai tertentu yang diidentifikasi dalam laporan, pernyataan bahwa kecukupan prosedur merupakan tanggungjawab pemakai tertentu dan tidak bertanggungjawab atas kecukupan prosedur tersebut, dan pernyataan pembatasan atas penggunaan laporan tersebut karena laporan dimaksudkan untuk digunakan semata mata oleh pemakai tertentu. Dari apa yang diatur dalam seksi ini sangat jelas bahwa laporan akuntan publik untuk perikatan dengan prosedur yang disepakati harus secara eksplisit menjelaskan bahwa hal-ha1 yang berkaitan dengan prosedur, tanggung jawab prosedur, dan pemakai tertentu harus dinyatakan dalam laporan. Sedangkan mengenai temuan disajikan dalam format prosedur kemudian temuan yang diperoleh. b. No Assurance Kriteria penting lain dalam laporan perikatan dengan prosedur yang disepakati adalah tidak boleh menyajikan suatu pernyataan keyakinan (assurance), bahkan keyakinan negatif (negative assurance) sekalipun tidak diperbolehkan. Dengan demikian, pada waktu melaporkan temuan, akuntan publik harus menghindari penulisan kalimat seperti: " tidak ada satupun yang kami ketahui yang menyebabkan kami yakin bahwa (unsur, akun atau item tertentu) tidak disajikan secara wajar..." Kalimat yang dianjurkan dalam laporan apabila tidak menemukan penyimpangan hasil pelaksanaan prosedur misalnya: " Kami tidak menemukan penyimpangan sebagai hasil dari prosedur.......'' c. Terbatas pada Pemakai Tertentu (Restricted to Specified Users) Mengingat perikatan ini rnempakan perikatan yang prosedurnya disepakati oleh para pihak yang bersepakat, maka laporan akuntan publik distribusinya terbatas untuk pernakai tertentu (specified users). Yang dimaksud dengan pemakai tertentu adalah pemakai yang secara khusus disebut dalarn perikatan prosedur disepakati. Jika dipandang perlu untuk rnenarnbah pernakai tertentu selain yang sudah tertulis dalam surat perikatan, tambahan pemakai tertentu tersebut harus diberitahu tanggungjawabnya dan diminta persetujuaanya atas kecukupan prosedur yang dilaksanakan. Karena 3
laporan perikatan dengan prosedur yang disepaati dibatasi penggunaannya hanya oleh pihak yang secara ekspilisit bertanggungjawab pada prosedur yang disepakati, maka akuntan publik dapat meminimumkan kemungkinan laporan tersebut digunakan untuk tujuan lain selain dari apa yang telah ditentukan sebelumnya. d. Rekomendasi Mungkin saja akuntan publik tergerak atau diminta untuk mencantumkan rekomendasi pada laporannya dengan pertimbangan agar dapat memberikan nilai tambah kepada pemakai tertentu. Timbul pertanyaan apakah suatu rekomendasi, yang rnemuat saran saran perbaikan atau saran penyelesaian suatu masalah yang ditemukan dari pelaksanaan prosedur diperbolehkan ditambahkan pada laporan dengan perikatan dengan prosedur yang disepakati. Untuk menjawab pertanyaan ini hendaknya diperhatikan pokok-pokok sebagai berikut: 1. SA seksi 622 dan SAT 600 tidak menyebutkan sama sekali tentang rekomendasi. Seksi-seksi ini justru menegaskan bahwa laporan akuntan publik atas perikatan dengan prosedur yang disepakati harus dalam bentuk prosedur dan temuan. 2. Pada perikatan dengan prosedur yang disepakati kecukupan prosedur adalah tanggung jawab pemakai tertentu. Dengan demikian risiko dari penugasan ini sebagian besar telah dialihkan dari akuntan publik ke pemakai tertentu (since specified users toke responsibility for the sufficiency of the agreed upon procedures, much of the risk in these type engagements has been shifted from the practitioners to the users). 3. Penyajian prosedur serta temuan pada laporan memiliki konsekwensi bahwa yang membuat kesirnpulan dari hasil perikatan adalah pemakai tertentu, bukan akuntan publik. Perlu diingat bahwa akuntan publik tidak memberikan opini audit atau keyakinan negatif pada perikatan ini. 4. Jika akuntan publik menambahkan rekomendasi pada laporannya, ha1 ini dapat mernberikan identifikasi (signal) bahwa akuntan publik sudah mengambil suatu kesimpulan berdasarkan hasil prosedur yang dilaksanakan. Selain itu, rekomendasi juga mengandung konsekwensi akuntan publik mengambil tanggung jawab atas kualitas kebenaran dan keakuratan rekomendasi Berdasarkan pokok pokok di atas dapat diketahui bahwa penambahan rekomendasi pada laporan justru dapat mengubah substansi perikatan dengan prosedur yang disepakati, karena berarti akuntan publik telah menarik kesimpulan hasil pelaksanaan prosedur, memperluas risiko akuntan publik menjadi bukan hanya pada risiko kesalahan penerapan prosedur semata tetapi risiko kesalahan rekomendasi, dan yang penting lagi bahwa Standar Profesional Akuntan Publik, khususnya SA Seksi 622 dan SAT Seksi 600 tidak menyebutkan sama sekali tentang masuknya rekomendasi pada laporan akuntan publik pada perikatan dengan prosedur yang disepakati. Oleh karena itu, penambahan rekomendasi pada laporan akuntan publik bersifat diluar kriteria yang diatur standar. VI. Management Letter pada perikatan dengan prosedur yang disepakati Management Letter pada umumnya diterbitkan oleh akuntan publik dalam kaitannya dengan penugasan audit umum (Lihat SA Seksi 325) dan memuat hal-ha1 yang menyangkut persoalan - persoalan yang menarik perhatian auditor, yang menurut pertimbangannya, merupakan kekurangan material dalam desain atau operasi pengendalian intern, yang berakibat buruk terhadap kemampuan organisasi tersebut 4
dalam mencatat, mengolah, mengikhtisarkan, dan melaporkan data keuangan yang konsisten dengan asersi manajemen dalam laporan keuangan. Selanjutnya dalam SA Seksi 360 - "Komunikasi dengan Manajemen" dijelaskan bahwa rekomendasi tentang pengendalian intern bukan merupakan tujuan utama audit atas laporan keuangan, namun hanya merupakan produk sampingan dari kegiatan audit atas laporan keuangan. Penerbitan Management Letter dalam suatu penugasan perikatan dengan prosedur yang disepakati tidak secara khusus di atur dalam SA seksi 622 dan SAT 600. Namun demikian, mengingat bahwa penugasan perikatan dengan prosedur yang disepakati bersifat factual finding, yang mana dapat diartikan akuntan publik melaporkan fakta temuan apa adanya, tanpa menambahkan pendapat atau pun kesimpulan akuntan publik terhadq fakta!emnan tersebut, dapat disimpulkan bahwa terdapat keterbatasanketerbatasan dalam suatu penugasan perikatan dengan prosedur yang disepakati yang memungkinkan akuntan publik untuk dapat menerbitkan Management Letter. Misalnya: "prosedur untuk membandingkan catatan hutang usaha dari buku besar ke invoice" tidak memungkinkan akuntan publik untuk memperoleh cukup informasi yang memungkinkan ia untuk menarik kesimpulan (dan oleh karenanya memberikan rekomendasi dalam bentuk management letter) mengenai kecukupan pengendalian intern atas proses pencatatan hutang usaha. Demikian pula, jika akuntan publik menemukan adanya ketidak cocokan antara data hutang usaha di buku besar dan di invoice tidak dengan sendirinya membuat akuntan publik dapat langsung menarik kesimpulan bahwa terdapat kelemahan dalam proses pencatatan. Berdasarkan hal-ha1 tersebut di atas, dapat disimpulkan bahwa adalah sulit dan tidak mungkin?? bagi akuntan publik untuk menerbitkan Management Letter dalam suatu penugasan perikatan dengan prosedur yang disepakati. VII. PDPD pada Standar Internasional Perikatan dengan prosedur dalam Standar Internasional diatur pada ISRE 4400 mengenai Engagements to Perform Agreed Upon Procedures Regarding Financial Information. Walaupun ISRE ini memberikan pedoman pelaksanaan Agreed Upon Procedures pada informasi keuangan, namun juga dapat digunakan pada perikatan Agreed Upon Procedures untuk bukan informasi keuangan (nonfinancial information). Karena ISRE ini dapat digunakan pada kedua sifat informasi tersebut, maka pada standar intemasional hanya terdapat satu standar yang mengatur agreed upon procedures, sedangkan dalam Standar Profesional Akuntan Publik ( SPAP ) diatur dalam 2 seksi, yaitu SA Seksi 622 dan SAT Seksi 600. Dilihat dari segi pengelompokan standar, dalam Standar Internasional Perikatan Dengan Prosedur Yang Disepakati dimasukkan dalam kelompok standard on related service, bukan terletak pada kelompok assurance engagements. Pengelompokkan ini berbeda dengan posisi standar PDSP pada Standar Profesional Akuntan Publik ( SPAP ) yang dimasukkan dalam kelompok standar audit dan SAT. Dari segi isi, Standar Internasional disusun secara lebih ringkas dibandingkan dengan SA seksi 622 maupun SAT Seksi 600, dan mengesankan hanya menyajikan pokok-pokoknya saja. Namun demikian, terdapat beberapa perbedaan tertentu yang bertujuan untuk rnenegaskan perlunya mematuhi kode etik, tambahan pada syarat perikatan, judul dan isi iaporan, dan penegasan bahwa agreed upon procedures bukan assurance engagements. 5
Berikut adalah uraian perbedaan tersebut : 1. ISRE menyebutkan secara ekplisit perlunya mematuhi pada kode etik profesi, seperti Integrity, Objectivity, Professional Competency and Due Cure, Confidentiality, Professional Behavior dan Technical Standards. Sedangkan lndependensi menurut lsre bukan suatu syarat untuk dapat melakukan perikatan dengan prosedur yang disepakati. Dalam ha1 akuntan publik tidak independen maka menurut standar Internasional laporan akuntan harus menyebutkan bahwa akuntan tersebut tidak independen. Dalam SA Seksi 522 paragraf 09 mengenai Kondisi Untuk Pelaksmaan Perikatan diatur bahwa akuntan yang dapat melaksanakan perikatan dengan prosedur yang disepakati adalah akuntan yang independen. 2. Dalam syarat perikatan, ISRE mengatur bahwa harus dinyatakan prosedur yang dilaksanakan tidak akan merupakan suatu audit atau review dan karenanya tidak ada assurance (no assurance) yang akan dinyatakan oleh AP. Sedangkan dalam Standar Profesional Akuntan Publik ( SPAP ) tidak mengaitkan apapun dengan perikatan review. Termasuk dalam syarat perikatan adalah draf type laporan yang akan digunakan, yang dianjurkan untuk dilampirkan dalam surat perikatan. Dalam SPAP tidak menyebut mengenai bentuk laporan dalam syarat perikatan dengan prosedur yang disepakati. 3. Judul laporan akuntan publik tidak menyebutkan akuntan independen, laporan perikatan dengan prosedur yang disepakati harus menyatakan bahwa prosedur yang dilaksanakan bukan merupakan audit atau review, dan karenanya tidak ada pernyataan assurance (no assurance is expressed). Sedangkan bentuk laporan menurut Standar Profesional Akuntan Publik ( SPAP )memuat judul yang berisi kata independen, dan tidak ada referensi apapun terhadap perikatan review. Diluar perbedaan di atas, pada umumnya standar perikatan dengan prosedur yang disepakati pada satndar internasional adalah sama dengan SA Seksi 622 dan SAT Seksi 600, terutama yang berkaitan dengan adanya prosedur yang disepakati oleh pihak yang bersepakat, pemakai tertentu laporan yang terbatas (restricted to those parties that have agreed to the procedures to be performed), dan konsep factual finding dalam perikatan dengan prosedur yang disepakati. Khusus mengenai pengambilan kesimpulan atas laporan hasil pelaksanaan prosedur, ISRE secara ekplisit menjelaskanya pada paragraph 5 mengenai Objective of an Agreed-Upon Procedures Engagement bahwa kesimpulan dilakukan oleh pemakai laporan. Paragraf tersebut adalan sebagai berikut: "As the auditor simply provides a report of the factual findings of agreed upon procedures, no assurance is expressed. Instead, users ofthe report assess for themselves the procedures and findings reported by the auditor and draw their own conclusions from the auditor's work" Referensi ISRE 4400, SA Seksi 622, SAT Seksi 600, Article Agreed Upon Procedures: Applying SAS 75 and SSAE No. 4 by Thomas A. Ratcliffe, P.hD, CPA (The CPA Journal) 6