PENGAMBILAN KEPUTUSAN DAN INFORMASI RELEVAN

Transkripsi

1 PENGAMBILAN KEPUTUSAN DAN INFORMASI RELEVAN Aditya Aji Prabowo (01) Brigita Ceranitha Nuraini (08) Ginanjar Aditya (15) Naranggi Pramudya (22) Tri Haska Hafidzi (29) 8 A DIV KURIKULUM KHUSUS SEKOLAH TINGGI AKUNTANSI NEGARA 2013

2 I. INFORMASI DAN PROSES KEPUTUSAN Pada umumnya, manajer mengikuti model keputusan untuk memutuskan berbagai tindakan. Model keputusan (decision model) adalah metode formal untuk membuat pilihan yang seringkali melibatkan analisis kuantitatif dan kualitatif. Akuntan manajemen bekerja dengan manajer dengan menganalisa dan menampilkan relevansi data untuk memandu keputusan. Sebagai contoh perusahaan rumah makan, Krusty Krab harus membuat keputusan strategis apakah haruskah menyusun ulang kegiatan perusahaan untuk mengurangi biaya tenaga kerja manufaktur? Maka dapat tersedia hanya dua alternatif: susun ulang atau jangan susun ulang. Penyusunan ulang akan menghilangkan penanganan bahan baku secara manual. Jalur produksi Krabby Patty saat ini memakai 20 pekerja-15 orang mengoperasikan mesin, dan 5 orang menangani bahan baku. 5 orang yang menangani bahan baku yang memperoleh surat izin berhenti telah dibayar upah sesuai kontrak tanpa pembayaran tambahan. Tiap pekerja mencurahkan jam setahun. Biaya penyusunan kembali (kebanyakan lease peralatan) diperkirakan menjadi $ setiap tahun. Keluaran yang diprediksi unit tidak dipengaruhi oleh keputusan ini. Yang juga tidak dipengaruhi oleh keputusan adalah harga jual per unit yang diprediksi $250, biaya bahan baku langsung per unit $50, overhead manufaktur $ , dan biaya pemasaran $ Tipikal manajer menggunakan lima langkah proses keputusan yang digambarkan pada Bagan 11-1 untuk membuat keputusan seperti susun ulang atau jangan susun ulang. Dalam bagan ini, catatan dari langkah-langkah dan bagaimana langkah 5 mengevaluasikan prestasi untuk menghasilkan umpan balik tentang tindakan yang diambil dari langkah-langkah sebelumnya. Umpan balik ini dapat mempengaruhi prediksi masa depan, metode prediksi itu sendiri, model keputusan, atau implementasi dari keputusan. 2

3 Bagan Lima Langkah Pengambilan Keputusan dalam Krusty Krab 3

4 II. MAKNA RELEVANSI 1. Pendapatan Relevan dan Biaya Relevan Bab ini memfokuskan pada langkah 3 dalam Bagan 11-1 serta makna dari pendapatan relevan dan biaya relevan pada saat dipilih di antara alternatif-alternatif. Biaya relevan adalah biaya yang diharapkan di masa depan dan pendapatan relevan adalah pendapatan yang diharapkan di masa depan yang berbeda diantara alternatif tindakan. Untuk meyakinkan kamu bahwa biaya relevan dan pendapatan relevan mereka harus: a. Di masa depan-setiap kesepakatan keputusan dengan seleksi didasarkan tindakan pada hasil yang diharapkan di masa depan-dan b. Berbeda di antara altenatif tindakan-pendapatan dan biaya yang tidak berbeda tidak akan menjadi masalah sehingga tidak akan ada keterkaitan dengan keputusan yang dibuat. Pertanyaan yang selalu ada, Apakah perbedaan akan membuat tindakan? Bagan 11-2 menampilkan data keuangan dengan pilihan antara alternatif susun ulang dan jangan susun ulang untuk Krusty Krab. Dua kolom pertama menampilkan semua data. Dua kolom terakhir menampilkan hanya biaya relevan $ dan $ biaya tenaga kerja produksi (manufaktur) yang diharapkan di masa depan dan $ biaya susun ulang yang diharapkan di masa depan yang berbeda antara dua alternatif. Pendapatan, bahan baku langsung, overhead manufaktur, pemasaran dapat diabaikan karena mereka tidak berbeda antara alternatif-alternatif dan tidak relevan. Catatan, biaya tenaga kerja manufaktur yang lalu $ 14 per jam dan biaya tenaga kerja manufaktur yang lalu $ 560,000 (20 pekerja x 2000 jam per pekerja x $ 14 per jam) tidak kelihatan pada Bagan walaupun mereka dapat digunakan sebagai dasar untuk prediksi informasi dari biaya tenaga kerja manufaktur yang diharapkan di masa depan $640,000 dan $480,000, biaya-biaya historis tersebut adalah biaya masa lalu yang tidak relevan untuk pembuatan keputusan. Biaya masa lalu disebut juga sunk costs karena biaya tersebut tidak dapat dihindari dan tidak dapat digantikan, tidak masalah apapun tindakan yang diambil. 4

5 Data pada Bagan 11-2 mengindikasikan bahwa penyusunan ulang operasioperasi produksi akan diprediksikan meningkatkan pendapatan operasi sebesar $70,000 setiap tahun. Catatan, kami sampai pada kesimpulan yang sama apakah kami menggunakan semua data atau hanya termasuk data relevan dalam analisa. Dengan mengikat pada analisa hanya data relevan, manajer-manajer dapat membersihkan kekacauan dari kebingungan data tidak relevan yang potensial. Difokuskan pada data relevan khususnya berguna ketika semua informasi yang dibutuhkan untuk mempersiapkan secara detil laporan rugi laba tidak tersedia. Pemahaman di mana biaya-biaya adalah relevan dan dimana tidak relevan membantu pembuatan keputusan dikonsentrasikan hanya menghasilkan data yang berhubungan dan waktu yang dihemat. Bagan Penyusunan Ulang Kegiatan Produksi Krusty Krab 5

6 2. Informasi Relevan Kualitatif dan Kuantitatif Kami membagi hasil alternatif menjadi dua kategori luas: kuantitatif dan kualitatif. Faktor kuantitatif adalah hasil yang diukur dalam bentuk angka. Beberapa faktor kuantitatif adalah keuangan; yakni dapat dinyatakan dalam bentuk keuangan. Contohnya meliputi biaya bahan baku langsung, tenaga kerja manufaktur langsung, dan pemasaran. Faktor kuantitatif lainnya adalah non keuangan; yakni dapat diukur dengan angka, tetapi tidak dapat dinyatakan dalam bentuk keuangan. Pengurangan dalam waktu pengembangan-produk untuk perusahaan manufaktur dan persentase kedatangan penerbangan tepat waktu untuk perusahaan penerbangan adalah contoh faktor kuantitatif yang non keuangan. Faktor kualitatif adalah hasil yang tidak dapat diukur dalam bentuk angka. Moral pegawai adalah satu contoh. Analisis biaya relevan biasanya menekankan faktor kuantitatif yang dapat dinyatakan dalam bentuk keuangan. Tetapi karena faktor kualitatif dan faktor kuantitatif non keuangan tidak dapat dengan mudah dinyatakan dalam bentuk keuangan tidak berarti membuatnya tidak penting. Pada kenyataannya, manajer seringkali harus memberikan bobot yang lebih besar untuk faktor-faktor ini. Sebagai contoh Krusty Krab dapat berhati-hati terhadap efek negatif dari moral pegawai. Bagan 11-3 Kunci-Kunci Utama dari Informasi Relevan Biaya-biaya masa lalu (historis) dapat membantu sebagai dasar untuk membuat prediksi. Bagaimanapun, biaya-biaya masa lalu tersebut selalu tidak relevan ketika membuat keputusan. Alternatif-alternatif berbeda dapat dibandingkan dengan memeriksa perbedaanperbedaan dalam total pendapatan dan biaya masa depan yang diharapkan. Tidak semua pendapatan dan biaya masa depan yang diharapkan adalah relevan. Pendapatan dan biaya yang diharapkan tidak berbeda diantara alternative-alternatif adalah tidak relevan, karena itu, dapat dihilangkan dari analisa. Pertanyaan kunci adalah selalu, Apa perbedaan yang dapat dibuat? Titik berat yang tepat harus diberikan untuk faktor-faktor kualitatif dan faktor-faktor kuantitatif non keuangan. 6

7 Bagan 11-4 Laporan Rugi Laba yang Dianggarkan untuk Agustus, Format Absorption-Costing untuk Krusty Krab Pendapatan (30,000 Krabby Patty x $20 per Krabby Patty) Harga Pokok Penjualan (biaya-biaya manufaktur) Biaya Pemasaran Total biaya-biaya dari produk Penghasilan operasi Total $600, , , ,000 $ 30,000 Per Unit $ $ 1 III. ILUSTRASI RELEVANSI: PEMILIHAN OUTPUT LEVELS 1. Pesanan Khusus yang Hanya SekalI Manajemen kadangkala menghadapi keputusan untuk menerima atau menolak pesanan khusus hanya sekali (one-time-only special order) kalau terdapat kapasitas menganggur (iddle capacity) dan dimana pesanan tidak mempunyai implikasi jangka panjang. Berikut ini adalah ilustrasinya: Contoh 1: Krusty Krab memiliki kapasitas produksi 48,000 Patty tiap bulan. Produksi bulanan saat ini adalah Patty dan seluruh penjualan dilakukan melalui restoran. Asusmsinya, semua biaya dapat diklasifikasikan baik sebagai biaya variabel (dengan cost driver unit yang diproduksi) atau biaya tetap. Biaya produksi $12 per unit terdiri dari: Biaya Variable per Unit Biaya Tetap Per Unit Total Biaya Per Unit Bahan baku langsung Tenaga kerja produksi langsung Overhead manufaktur Biaya manufaktur $ $ 7.50 $ $ 4.50 $ $

8 Biaya pemasaran per unit $7 ( $5 diantaranya variable). Krusty Krab tidak tidak mempunyai biaya riset dan pengembangan, biaya desain produk, biaya distribusi, atau biaya pelayanan pelanggan. Chum Bucket menawarkan untuk membeli 5000 Patty dari Krusty Krab pada bulan Agustus dengan harga $ 11 per Patty. Fixed Manufacturing Cost setara dengan kapasitas produksi patty. Fixed Manufacturing Cost berdasarkan kapasitas produksi yang tersedia ( patty), bukan kapasitas yang digunakan. Jika Krusty Krab menerima pesanan ini, akan menggunakan iddle capacity yang ada untuk memproduksi 5000 patty, dan Fixed Manufacturing Cost tidak akan berubah. Tidak ada biaya pemasaran yang diperlukan untuk 5000 unit pesanan khusus ini. Menerima pesanan khusus ini diharapkan tidak mempengaruhi harga jual atau kuantitas dari penjualan regular. Haruskah Krusty Krab menerima penawaran Chum Bucket ini? Dalam ilustrasi di atas, Krusty Krab semua biaya produk terdiri dari biaya manufaktur dan pemasaran karena merupakan fungsi bisnis saja. Tidak ada biaya pemasaran yang diperlukan untuk pesanan khusus dari Chum Bucket ini, jadi manajer Crusty Krab hanya akan fokus pada biaya manufaktur. Biaya manufaktur per unit adalah $ 12, sementara harga per produk yang ditawar oleh yang Chum Bucket adalah $ 11, sehingga manajer dapat menolak penawaran. Dengan pendekatan yang berbeda, hanya mempertimbangkan pendapatan dan biaya yang relevan, manager Krasty Krab bisa memperoleh hasil keputusan yang berbeda. Biaya tetap manufaktur dan seluruh biaya pemasaran (termasuk biaya pemasaran variable) tidak relevan dalam kasus ini, karena kedua biaya ini tidak akan berubah jika keputusan ditolak ataupun berubah. Pendapatan dan biaya yang relevan adalah pendapatan dan biaya yang diharapkan di masa depan yang berbeda dari hasil penawaran khusus yang diterima pendapatan $ ($ 11 per unit x 5000 unit) dan biaya variable manufaktur $ ($ 7,50 per unit x 5000 unit). Krasty Krab akan menghasilkan tambahan penghasilan sebesar $

9 (pendapatan relevan $ , biaya relevan, $ ) pada pendapatan operasi dengan menerima pesanan khusus. Ilustrasi mengenai hal ini disampaikan pada tabel berikut ini. Tanpa Pesanan Khusus, Dengan Perbedaan: Dijual 30,000 Unit Pesanan Jumlah Relevan Khusus, Dijual untuk 5000 Unit 35,000 Per Unit Total Total Pesanan Khusus (1) (2)=(1)x30,000 (3) (4) Pendapatan $20.00 $600,000 $655,000 $55,000c Biaya Variable: Manufaktur 7.50a 225, ,500 37,500d Pemasaran , ,000 e Total biaya variable , ,500 37,500 Contribution Margin , ,500 17,500 Biaya Tetap: Manufaktur 4.50b 135, ,000 f Pemasaran ,000 60,000 f. Total biaya tetap , ,000. Penghasilan operasi $ 1.00 $ 30,000 $ 47,500 $ 17,500 a Biaya variable manufaktur = bahan baku langsung, $6 + tenaga kerja manufaktur langsung + overhead manufaktur, $1 = $7.50 b Biaya tetap manufaktur = tenaga kerja manufaktur langsung, $ overhead manufaktur, $3 = $4.50 c 5,000 unit x $11.00 per unit = $55,000 d 5,000 unit x $7.50 per unit = $37,500 e Tidak ada biaya variable pemasaran akan terjadi untuk 5,000 unit pesanan khusus hanya sekali f Biaya tetap manufaktur dan biaya tetap pemasaran tidak dipengaruhi dengan pesanan khusus 9

10 Pengecualian atas asumsi jangka panjang adalah penting bagi dasar pengambilan keputusan. Jika Krusty Crab menyimpulkan bahwa penerimaan tawaran akan mengakibatkan implikasi jangka panjang, misalnya Chum Bucket akan menjualnya lagi dengan harga yang lebih murah dari Krusty Crab, maka keputusan akan berbeda, tergantung dengan dasar pengambilan keputusannya. 2. Masalah Potensial Pada Analisis Biaya Relevan Setidaknya, terdapat dua masalah potensial yang harus dihindari pada analisis biaya-relevan. Pertama, manager harus mempertimbangkan kebenaran asumsi yang digunakan, seperti semua biaya variable adalah relevan dan semua biaya tetap adalah tidak relevan. Pada contoh di atas, biaya pemasaran variable $ 5 per unit bisa jadi tidak relevan karena Krusty Krab akan memastikan tidak ada biaya tambahan pemasaran dengan menerima pesanan khusus. Namun, Fixed Manufacturing Cost bisa jadi merupakan biaya yang relevan. Mempertimbangkan lagi contoh di atas. Tambahan produksi 5000 patty perbulan tidak akan mengubah Fixed Manufacturing Cost, karena Krusty Krab mengasumsikan bahwa batas relevannya adalah dari sampai dengan patty perbulan. Pada kasus lain, tambahan tersebut dapat meningkatkan biaya manufaktur tetap. Misalnya, Krusty Krab memerlukan tambahan satu truk lagi untuk mengangkut bahan baku patty, karena truk sebelumnya hanya bisa mengangkut sampai bahan baku patty. Kedua, data unit cost dapat menyesatkan pengambil keputusan dalam dua cara sebagai berikut: 1. Memasukkan biaya yang tidak relevan. Fixed Manufacturing Cost per unit sebesar $ 4.50 termasuk dalam $ 12 per unit biaya manufaktur dalam keputusan sebelumnya (perhatikan dua tabel terakhir). Biaya per unit, yang diberikan dalam contoh kami, sebesar $ 4.50 ini seharusnya tidak relevan, jadi seharusnya tidak termasuk. 2. Menggunakan unit cost yang pada tingkat keluaran yang berbeda. 10

11 Umumnya, manager memilih menggunakan total cost daripada unit cost, karena lebih mudah digunakan dan meminimalisasi kesalahan perhitungan. Jika diinginkan, biaya total dapat disatukan. Sebagai ilustrisasi, masih dengan contoh kasus sebelumnya, biaya manufaktur tetap total tinggal $ bahkan jika Krusty Krab menerima tawaran. Termasuk Fixed Manufacturing Cost per unit sebesar $ 4.50 sebagai biaya pada pesanan khusus akan mendorong kearah kesimpulan yang salahb ahwa total biaya manufaktur tetap akan meningkat menjadi $ ($ 4.50 per patty x patty). Cara yang baik untuk menghindari dua masalah tersebut ini adalah tetap fokus pada (a) total pendapatan dan total biaya (daripada unit pendapatan dan unit biaya) dan (b) konsep yang relevan. IV. KEPUTUSAN INSOURCING VS OUTSOURCING DAN MAKE VS BUY 1. Outsourcing dan Idle Facilities Outsourcing adalah membeli barang dan jasa dari pihak lain. Sedangkan insourcing adalah memproduksi barang yang sama atau menyediakan jasa yang sama dalam suatu organisasi. Sebagai contoh, Kodak memilih untuk memproduksi kertas film nya sendiri (insourcing), tetapi ia menyerahkan urusan data processing nya kepada IBM (outsourcing). Keputusan yang diambil oleh manajemen untuk melakukan insourcing atau outsourcing inilah yang disebut juga dengan keputusan membuat atau membeli (makeor-buy decisions). Sebagian besar faktor yang mempengaruhi dalam pengambilan keputusan ini dipengaruhi oleh faktor kualitatif. Sebagai contoh Coca Cola melakukan insourcing untuk melindungi resep rahasianya, sedangkan Dell membeli prosesor dari Pentium karena Dell tidak dapat memproduksi prosesornya sendiri. Manajemen yang sedang berada pada situasi make-or-buy decisions perlu untuk menjawab pertanyaan: Relevant cost apa yang membedakan di antara alternatif alternatif yang tersedia? Sebagai contoh, Mr. Crab sedang dihadapkan pada pilihan apakah perusahaannya (Krusty Krab) akan memproduksi roti yang ia gunakan atau 11

12 membelinya dari Plankton seharga Rp 1.600,- per buah, sedangkan roti yang ia butuhkan adalah sebanyak buah. Manajer akuntansi biaya Krusty Krab, Squidward, kemudian memperkirakan biaya untuk memproduksi buah roti adalah sebagai berikut. DM = Rp ,- DL = Rp ,- Variable FOH = Rp ,- Fixed FOH = Rp ,- Total Manufacturing Cost = Rp ,- Biaya produksi per unit = Rp 1.800,- Sepintas nampaknya opsi membeli roti dari Plankton lebih menguntungkan karena biaya produksi per satu buah roti Rp 200,- lebih mahal daripada membeli dari Plankton. Namun apakah benar demikian? Jika kita asumsikan bahwa kapasitas Krusty Krab yang digunakan untuk menghasilkan roti akan menganggur apabila Mr. Crab memutuskan untuk membeli roti, dan fixed FOH sebesar Rp ,- tetap terjadi, maka opsi membeli roti sesungguhnya lebih mahal daripada memproduksi sendiri. Hal ini terjadi karena fixed FOH yang terjadi tetap harus dibayar oleh Mr. Crab sehingga total biaya membeli roti dari Plankton sesungguhnya adalah Rp ,- ( Rp x buah roti + Rp ,-). Istilah yang sering digunakan dalam pengambilan keputusan adalah incremental cost dan differntial cost. Incremental cost adalah tambahan biaya yang terjadi dalam suatu aktivitas.dalam contoh diatas, incremental cost yang terjadi ketika Mr. Crab memutuskan untuk memproduksi roti adalah sebesar Rp ,- ( Rp ,- dikurangi fixed FOH). Fixed FOH sebesar Rp ,- bukanlah incremental cost karena fixed FOH akan tetap ada tidak peduli opsi yang Mr. Crab ambil. Sedangkan perbedaan biaya total diantara kedua opsi. differential cost adalah 12

13 2. Faktor Kualitatif dan Strategis Seperti yang dijelaskan dalam uraian sebelumnya, faktor kualitatif dan strategis sering mempengaruhi keputusan outsourcing. Dalam kasus Mr. Crab, Mr. Crab mungkin tetap memilih untuk membeli roti dari Plankton agar ia dapat fokus pada pembuatan krabby patty yang mana telah menjadi kompetensi utama yang dimiliki Krusty Krab. Outsourcing juga memiliki risiko. Ketika suatu perusahaan menjadi bergantung pada penyediaan yang dilakukan oleh pemasok, pemasok dapat dengan mudah menaikkan harga dan merubah kualitas barang. Untuk meminimalkan risiko ini, perusahaan umumnya membuat suatu kontrak jangka panjang dengan pemasok yang menyebutkan kriteria kualitas, harga, dan waktu pengiriman. Beberapa perusahaan besar bahkan membangun hubungan yang baik dengan para pemasoknya melalui berbagai program. V. BIAYA OPORTUNITAS DAN OUTSOURCING Menggunakan contoh Mr. Crab diatas, dengan asumsi bahwa jika Mr. Crab membeli roti dari Plankton akan menyebabkan sebagian fasilitas Krusty Krab menjadi menganggur dan fasilitas menganggur tersebut dapat dimanfaatkan untuk hal produktif lainnya, maka keputusan Mr. Crab mungkin dapat menjadi berbeda. Contohnya bila fasilitas yang menganggur akibat tidak memproduksi roti dapat digunakan untuk memproduksi es krim dengan prediksi laba incremental di masa depan sebesar Rp ,-, maka total biaya relevan bersih (net relevant cost) pada opsi membeli roti dan memproduksi es krim adalah sebesar Rp ,- (Rp ,- dikurangi Rp ,-) yang berarti lebih kecil dari incremental cost nya sebesar Rp ,- 1. Pendekatan Oportunitas-Biaya (Opportunity-Cost Approach) Keputusan untuk menggunakan sumber daya perusahaan untuk melakukan suatu proyek artinya merelakan kesempatan (opportunity) untuk menggunakan sumber daya untuk proyek lainnya. Kesempatan yang hilang ini merupakan suatu biaya yang harus diperhitungkan oleh manajer dalam mengambil keputusan. Biaya oportunitas adalah kontribusi pada laba operasi yang dilewatkan atau ditolak yang timbul karena tidak 13

14 menggunakan sumber daya yang terbatas untuk penggunaan alternatif terbaik berikutnya. Pada contoh kasus diatas, keuntungan sebesar Rp ,- yang hilang bila Mr. Crab memilih untuk memproduksi roti sendiri adalah biaya opotunitas. Terdapat beberapa pendekatan dalam memperhitungkan biaya oportunitas ini pada suatu proyek. Cara penghitungan yang ditunjukkan diatas (Rp Rp ), yaitu dengan mengurangkan total biaya relevan opsi yang tidak menimbulkan biaya oportunitas (pada kasus diatas adalah opsi membeli roti) dengan biaya oportunitasnya, disebut pendekatan alternatif. Hasil pengurangan tersebut kemudian dibandingkan dengan total biaya relevan opsi yang lain. Melalui pendekatan ini, maka Mr. Crab akan membandingkan total biaya relevan opsi membuat roti sebesar Rp ,- dengan total biaya relevan opsi membeli roti dan membuat es krim sebesar Rp ,-. Pendekatan yang lain, disebut pendekatan oportunitas-biaya. Pada pendekatan ini, biaya oportunitas yang muncul dijumlahkan dengan total biaya relevan opsi yang menimbulkan biaya oportunitas (pada kasus diatas adalah opsi membuat roti). Hasilnya kemudian dibandingkan dengan total biaya relevan opsi yang tidak menimbulkan biaya oportunitas. Menggunakan pendekatan ini, Mr. Crab akan membandingkan total biaya relevan opsi membuat roti sebesar Rp ,- dengan total biaya relevan opsi membeli roti dan membuat es krim sebesar Rp ,-. Pendekatan ini menggaris bawahi suatu gagasan bahwa jika kapasitas dibatasi, pendapatan dan biaya relevan dari alternatif manapun adalah sama dengan pendapatan dan biaya inkremental di masa depan ditambah biaya oportunitas. Namun, pada umumnya lebih mudah untuk menggunakan pendekatan alternatif pada kasus dimana terdapat lebih dari dua alternatif atau opsi yang sedang dipertimbangkan secara simultan. Selain pertimbangan kualitatif, keputusan membuat atau membeli (make-or-buy decision) juga harus mempertimbangkan faktor kualitatif dan strategis. Jika Mr. Crab memutuskan untuk membeli roti dari pemasok luar, Mr. Crab harus mempertimbangkan faktor seperti reputasi pemasok menyangkut kualitas dan pengiriman tepat waktu. Mr. Crab juga mungkin mempertimbangkan konsekuensi membuat es krim. Sebagai contoh, apakah menjual es krim akan mengalihkan fokus Krusty Krab dari bisnis Krabby Patty-nya? 14

15 2. Biaya Penyimpanan (Carrying Cost) Persediaan Penyimpanan persediaan juga dapat memunculkan biaya oportunitas. Biaya oportunitas ini adalah laba yang hilang karena menggunakan uang untuk biaya penyimpanan, dan tidak untuk investasi. Sebagai contoh, Mr. Crab sedang mempertimbangkan untuk membeli buah roti setahun dengan cara melakukan pembelian sebanyak 100 kali (opsi A) dan 2 kali (opsi B). Squidward kemudian menyiapkan data sebagai berikut: Jumlah roti yang diperlukan per tahun Harga per satu roti jika membeli 100 buah Harga per satu roti jika membeli lebih dari atau sama dengan buah (mendapat diskon 1%) Biaya pemesanan pembelian 500 Opsi yang sedang dipertimbangkan: Opsi A 100 pembelian dengan masing masing pembelian berisi 100 roti Opsi B 2 pembelian dengan masing masing pembelian berisi roti Rata rata investasi dalam persediaan: Opsi A (100 roti x Rp 1.600) : Opsi B (5.000 roti x Rp 1.584) : Annual Rate of Return suatu investasi dengan tingkat risiko yang sama dengan investasi pada persediaan 9% Opsi B tampak lebih menguntungkan karena total biaya relevan yang dihasilkan terlihat lebih kecil dari opsi A, yaitu sebesar Rp yang didapat dari biaya pemesanan setahun sebesar Rp (Rp 500 x 2) ditambah biaya pembelian setahun sebesar Rp (Rp x ). Sedangkan opsi A memiliki biaya relevan sebesar Rp yang didapat dari biaya pemesanan setahun sebesar Rp (Rp 500 x 100) ditambah biaya pembelian setahun sebesar Rp (Rp x ). Namun bila memperhitungkan pengembalian 15

16 yang dapat diperoleh bila dana investasi persedian digunakan untuk berinvestasi pada investasi lain dengan tingkat risiko yang sama serta annual rate of return sebesar 9%, maka perhitungan biaya relevan kedua opsi tersebut menjadi sebagai berikut. Biaya relevan awal opsi A Annual Rate of Return (9% x ) Biaya relevan bersih opsi A Biaya relevan awal opsi B Annual Rate of Return (9% x ) Biaya relevan bersih opsi B Sehingga setelah memperhitungkan biaya oportunitas yang hilang, opsi A lebih menguntungkan untuk dijalankan. VI. KEPUTUSAN BAURAN PRODUK MENURUT KENDALA KAPASITAS Keputusan bauran produk (product-mix decision) adalah keputusan yang dibuat oleh sebuah perusahaan tentang produk mana yang akan dijual dalam kuantitas tertentu. Keputusan ini biasanya hanya memiliki fokus jangka pendek karena tingkat kapasitas dapat diperluas dalam jangka panjang. Sebagai contoh, Krusty Krab, sebuah restoran cepat saji di Bikini Bottom, secara berkelanjutan harus mengadaptasi bauran menu makanan berbeda untuk mereka sajikan (misalnya Krabby Patty, Jelly Patty, Krabby Combo, Krusty Combo) karena pertimbangan fluktuasi jangka pendek dalam harga jual, dan permintaan. Untuk menentukan bauran produk yang akan diproduksi, sebuah perusahaan harus memaksimalkan laba operasi dengan batasan yang dihadapi perusahaan, seperti kapasitas dan permintaan. Pada bagian ini, kita mengasumsikan bahwa apabila perubahan jangka pendek dalam bauran produk itu terjadi, satu-satunya biaya yang berubah adalah biaya yang berkaitan dengan jumlah unit yang diproduksi (dan dijual). 16

17 Contoh: Krusty Krab menyajikan dua menu makanan utama, Krabby Patty dan Jelly Patty. Krabby Patty Jelly Patty Harga jual $0,99 $0,89 Biaya variable per unit 0,62 0,6 Marjin kontribusi per unit $0,37 $0,29 Persentase marjin kontribusi 37,4% 32,5% ($0,37 : $0,99; $0,29 ; $0,89) Dengan asumsi bahwa hanya tersedia 12 jam atau 720 menit setiap hari untuk menghasilkan patty. Tambahan kapasitas tidak dapat diperoleh dalam jangka pendek. Krusty Krab dapat menjual berapapun banyaknya Patty yang diproduksinya. Jadi, sumber daya yang membatasi adalah jam mesin. Krusty Krab membutuhkan lima menit mesin untuk memproduksi satu Jelly Patty dan tujuh menit untuk memproduksi satu Patty. Bauran produk mana yang harus dipilih Mr. Krab sebagai manajer Krusty Krab untuk memaksimalkan laba operasinya? Dalam konteks marjin kontribusi per unit dan persentase marjin kontribusi, Krabby Patty lebih menguntungkan ketimbang Jelly Patty. Namun, bukan berarti produk yang harus diproduksi dan dijual adalah produk yang memiliki marjin kontribusi individual per unit atau persentase kontribusi yang lebih tinggi. Manajer harus memilih produk yang memiliki marjin kontribusi per unit tertinggi dengan memperhatikan kendala sumber daya (faktor) yaitu sumber daya yang membatasi produksi atau penjualan produk. 17

18 Krabby Patty Jelly Patty Marjin kontribusi per unit $0,37 $0,29 Waktu yang dibutuhkan untuk memproduksi satu Patty 7 menit 5 menit Marjin kontribusi per menit $0,37 per patty : 2 menit/patty $0,053/menit $0,29 per D patty : 5 menit/patty $0,058/menit etotal marjin kontribusi untuk 720 menit n$0,053/menit x 720 menit $38,16 g$0,058/menit x 720 menit $41,76 a Pertimbangan membuat patty berdasarkan marjin kontribusi yang lebih besar per menit, yang merupakan sumber daya yang membatasi dalam contoh ini. Maka, memilih untuk membuat dan menjual Jelly Patty akan memaksimalkan total marjin kontribusi dan laba operasi. Kendala lain dalam pengaturan manufaktur bisa berasal dari ketersediaan bahan langsung, komponen, atau tenaga kerja yang terampil, serta faktor keuangan dan penjualan. Dengan mengabaikan kendala sumber daya khusus, manajer harus selalu berfokus pada memaksimalkan total marjin kontribusi dengan memilih produk yang memberikan marjin kontribusi tertinggi per unit dari kendala sumber daya. Dalam banyak kasus, pabrikan atau pengecer memiliki tantangan untuk berusaha keras memaksimalkan laba operasi total atas beragam produk, masing-masing dengan lebih dari satu kendala sumber daya. Untuk menentukan jadwal produksi yang paling menguntungkan dan bauran produk yang paling menguntungkan, harus ditentukan berapa total marjin kontribusi maksimal dalam menghadapi banyak kendala. Teknik optimalisasi seperti teknik pemrograman linier akan membantu menyelesaikan permasalahan yang lebih rumit ini. 18

19 VII. PROFITABILITAS PELANGGAN, ACTIVITY-BASED COSTING, DAN BIAYA RELEVAN Perusahaan tidak hanya membuat pilihan yang berhubungan dengan produk atau berapa banyak masing-masing produk akan diproduksi, namun perusahaan sering kali harus membuat keputusan tentang apakah menambah atau menghentikan suatu lini produk atau suatu segmen bisnis. Jika obyek biaya adalah pelanggan maka perusahaan harus membuat keputusan mengenai penambahan atau penghentian suatu pelanggan (analog terhadap lini produk), atau cabang (analog terhadap segmen bisnis). Untuk ilustrasi berikut, kami menggunakan pelanggan sebagai objek biaya. Contoh : Krusty Krab, sebuah restoran cepat saji di Bikini Bottom, memasok Patty kepada tiga pengecer setempat : Shandy, Gary, dan Plankton. Bagan 11-8 menyajikan pendapatan dan biaya yang diharapkan Krusty Krab dari pelanggan-pelanggan untuk tahun mendatang. Informasi atas biaya Krusty Krab untuk akitifitas yang berbeda pada berbagai tingkat hierarki biaya sebagai berikut : a. Biaya tenaga kerja untuk menghasilkan patty bervariasi (berubah-ubah) mengikuti jumlah Patty yang dikirim kepada pelanggan. b. Krusty Krab menyediakan area penyimpanan yang berbeda untuk menyimpan Patty bagi pelanggan yang berbeda. Untuk sederhananya, diasumsikan peralatan untuk menghasilkan Patty dalam suatu area serta biaya depresiasi peralatan diidentifikasi menurut masing-masing pelanggan. Peralatan yang tidak digunakan tetap menganggur. Peralatan memiliki masa manfaat 1 (satu) tahun dan nilai sisa nol. c. Krusty Krab mengalokasikan sewa ke setiap pelanggan berdasarkan jumlah ruang gudang yang disiapkan untuk pelanggan tersebut. d. Biaya pemasaran bervariasi (berubah-ubah) mengikuti jumlah penjualan yang dilakukan kepada pelanggan. e. Biaya pesanan penjualan adalah biaya tingkat-batch yang berubah mengikuti jumlah pesanan pembelian yang diterima dari pelanggan. Biaya pemrosesan pengiriman adalah biaya tingkat-batch yang berubah mengikuti jumlah pengiriman yang dilakukan. f. Krusty Krab mengalokasikan biaya fixed general administration (biaya administrasi umum tetap) ke pelanggan berdasarkan pendapatan pelanggan. 19

20 g. Krusty Krab mengalokasikan biaya tetap kantor perusahaan ke kantor penjualan atas dasar luas area dari setiap kantor penjualan. Krusty Krab mengalokasikan biaya-biaya ini ke pelanggan berdasarkan pendapatan pelanggan. Bagan 11-8 Analisa Profitabilitas Pelanggan untuk Krusty Krab Pelanggan Shandy Gary Plankton Total Pendapatan $500,000 $300,000 $400,000 $1,200,000 Harga Pokok Penjualan 370, , , ,000 Tenaga kerja 41,000 18,000 33,000 92,000 Biaya peralatan yang dihapuskan sebagai penyusutan 12,000 4,000 9,000 25,000 Sewa 14,000 8,000 14,000 36,000 Dukungan Pemasaran 11,000 9,000 10,000 30,000 Pesanan penjualan dan proses pengiriman 13,000 7,000 12,000 32,000 Administrasi umum 20,000 12,000 16,000 48,000 Alokasi biaya kantor perusahaan 10,000 6,000 8,000 24,000 Total biaya 491, , ,000 1,207,000 Laba operasi $ 9,000 $ 16,000 $(32,000) $ (7,000) 1. Analisa Pendapatan Relevan dan Biaya Relevan dari Penghentian Pelanggan Bagan 11-8 mengindikasikan kerugian $32,000 pada pelanggan Plankton. Mr. Krab sebagai manajer yakin bahwa alasan kerugian ini adalah bahwa Plankton melakukan banyak pesanan bermarjin rendah dengan Krusty Krab, yang mengakibatkan tingginya pesanan penjualan, pemrosesan pengiriman, penanganan Patty, dan biaya pemasaran. Krusty Krab sedang mempertimbangkan beberapa tindakan yang mungkin terkait dengan pelanggan Plankton: mengurangi biayanya sendiri dalam mendukung Plankton dengan menjadi lebih efisien, memotong beberapa jasa yang ditawarkan kepada Plankton, meminta Plankton 20

21 untuk melakukan lebih sedikit pesanan dengan ukuran yang lebih besar daripada yang ada sekarang, membebankan Plankton dengan harga yang lebih tinggi, atau menghapuskan Plankton sebagai salah satu pelanggan. Bagan 11-9 Analisis Pendapatan Relevan dan Biaya Relevan untuk Penghentian kerja sama dengan plankton dan kerja sama dengan Barnacle Boy Pendapatan Harga Pokok Penjualan Tenaga kerja Biaya peralatan, yang dihapuskan sbg depresiasi Sewa Dukungan pemasaran Pesanan penjualan dan pemrosesan pengiriman Administrasi umum Biaya kantor perusahaan Total Biaya Pengaruh terhadap laba (rugi) operasi (Kehilangan Pendapatan) dan Penghentian kerja sama dengan Plankton (1) $400, ,000 33, ,000 12, ,000 $(15,000) Pendapatan Inkremental dan (Biaya Inkremental) dari kerja sama dengan Barnacle Boy (2) $400,000 (330,000) (33,000) (9,000) 0 (10,000) (12,000) 0 0 (394,000) $ 6,000 Untuk menentukan apa yang harus dilakukan, Krusty Krab harus menjawab pertanyaan, Berapakah pendapatan yang relevan dan biaya yang relevan? Informasi tentang pengaruh penghentian kerja sama dengan Plankton mengikuti: 21

22 1. Akan menghemat harga pokok penjualan, biaya tenaga kerja, dukungan pemasaran, pesanan penjualan dan pemrosesan pengiriman. 2. Ruang gudang dan peralatan yang saat ini digunakan untuk Plankton akan menjadi mengganggur. 3. Tidak akan mempengaruhi biaya administrasi umum tetap atau biaya kantor perusahaan. Bagan 11-9, kolom 1, menyajikan analisa pendapatan yang relevan dan biaya yang relevan dengan menggunakan data dari kolom Plankton pada Bagan Laba operasi Krusty Krab menjadi $15,000 lebih rendah penghematan biaya dari penghentian kerja sama dengan Plankton, $385,000, tidak akan cukup menutupi kehilangan pendapatan sebesar $400,000 jadi, Mr. Krab sebagai manajer dari Krusty Krab memutuskan untuk mempertahankan kerja sama dengan Plankton. 2. Analisa Pendapatan Relevan dan Biaya Relevan atas Menambahkan Pelanggan Misalkan bahwa selain Shandy, Gary dan Plankton, Mr. Krab juga sedang mengevaluasi profitabilitas dengan menambahkan pelanggan ke empat Barnacle Boy. Krusty Krab telah mengeluarkan biaya tahunan $36,000 untuk sewa gudang dan $48,000 untuk biaya administrasi umum. Biaya ini bersamaan dengan biaya total aktual kantor perusahaan tidak akan berubah jika Barnacle Boy ditambahkan sebagai pelanggan. Barnacle Boy adalah pelanggan dengan profil sama seperti Plankton. Misalkan Krusty Krab memprediksi pendapatan dan biaya melakukan bisnis dengan Barnacle Boy adalah sama dengan pendapatan dan biaya yang diuraikan dalam kolom Plankton pada Bagan Jadi, Krusty Krab harus menyediakan peralatan penanganan furnitur untuk pelanggan Barnacle Boy sebesar $9,000 dengan umur manfaat satu tahun dan nilai sisa nol. Haruskah Barnacle Boy ditambahkan sebagai pelanggan? Bagan 11-9, kolom 2, menunjukkan pendapatan inkremental yang melebihi biaya inkremental sebesar $6,000. Krusty Krab akan merekomendasikan untuk menambahkan Barnacle Boy sebagai pelanggan. Sewa, administrasi umum, dan biaya kantor perusahaan adalah tidak relevan karena biaya-biaya ini tidak akan berubah jika Barnacle Boy 22

23 ditambahkan sebagai pelanggan. Namun, biaya peralatan baru untuk mendukung pesanan Barnacle Boy (dihapuskan sebagai penyusutan sebesar $9,000 pada Bagan 11-9, kolom 2) adalah relevan. Hal itu karena biaya ini dapat dihindari jika Krusty Krab memutuskan tidak menambahkan Barnacle Boy sebagai pelanggan. Perhatikan perbedaan penting di sini: Biaya penyusutan adalah tidak relevan dalam memutuskan apakah akan menghentikan kerja sama dengan Plankton sebagai pelanggan karena penyusutan adalah biaya masa lalu, tetapi biaya pembelian peralatan baru yang nantinya akan dihapuskan sebagai penyusutan di masa mendatang adalah relevan dalam memutuskan apakah akan menambah Barnacle Boy sebagai pelanggan baru. 3. Analisa Pendapatan Relevan dan Biaya Relevan dari Menutup atau Membuka Kantor Cabang atau Segmen Perusahaan secara periodik menghadapi keputusan tentang menutup atau menambahkan kantor cabang atau segmen bisnis. Sebagai contoh, berdasarkan rugi Krusty Krab yang diharapkan sebesar $7,000 (lihat Bagan 11-8), haruskah kantor ini ditutup? Asumsikan bahwa penutupan Krusty Krab tidak akan mempengaruhi total biaya kantor perusahaan. Bagan 11-10, kolom 1, menyajikan analisa pendapatan relevan dan biaya relevan dengan menggunakan data dari kolom Total dalam Bagan Kehilangan pendapatan $1,200,000 akan melebihi penghematan biaya sebesar $1,158,000, yang menyebabkan penurunan laba operasi sebesar $42,000. Krusty Krab seharusnya tidak boleh ditutup. Alasan utamanya adalah bahwa dengan menutup Krusty Krab tidak akan menghemat biaya penyusutan $25,000, yang merupakan biaya masa lalu atau sunk cost, atau biaya total aktual kantor perusahaan. Biaya kantor perusahaan yang dialokasikan ke berbagai kantor penjualan akan berubah tetapi jumlah total biaya ini tidak akan menurun. Biaya sebesar $ 24,000 yang tidak lagi dialokasikan Krusty Krab akan dialokasikan ke kantor penjualan lain. Karenanya, biaya kantor perusahaan yang dialokasikan sebesar $ 24,000 tidak boleh disertakan sebagai penghematan biaya yang diharapkan dari penutupan Krusty Krab. 23

24 Bagan Analisa Pendapatan yang Relevan dan Biaya yang Relevan untuk Menutup Krusty Krab dan Membuka Chum Bucket Pendapatan Harga Pokok Penjualan Tenaga kerja Peralatan yang dihapuskan sbg penyusutan Sewa Dukungan pemasaran Pesanan pelanggan dan pemrosesan pengiriman Administrasi umum Biaya kantor perusahaan Total Biaya Pengaruh terhadap laba (rugi) operasi (Kehilangan Pendapatan) dan Penghematan Biaya dari Menutup Krusty Krab (1) $(1,200,000) 920,000 92, ,000 30,000 32,000 48, ,158,000 $ (42,000) Pendapatan Inkremental dan (Biaya Inkremental) dari Membuka Chum Bucket (2) $1,200,000 (920,000) (92,000) (25,000) (36,000) (30,000) (32,000) (48,000) 0 (1,183,000) $ 17,000 Bagan 11-10, kolom 2 menunjukkan bahwa Krusty Krab seharusnya ditutup, karena dengan membuka Chum Bucket akan meningkatkan laba operasi sebesar $ 17,

25 VIII. IRRELEVANSI BIAYA MASA LALU DAN KEPUTUSAN PENGGANTIAN PERALATAN Biaya masa lalu (historis atau sunk) tidak relevan dalam pengambilan keputusan karena sebuah keputusan tidak dapat merubah sesuatu yang telah terjadi. Dalam hal keputusan tentang penggantian peralatan, nilai buku (biaya awal dikurangi akumulasi penyusutan) dari peralatan yang ada, adalah biaya masa lalu yang tidak relevan. Contoh: Krusty Krab sedang mempertimbangkan mengganti mesin pemanggang dengan model yang lebih baru. Mesin baru lebih efisien daripada mesin lama, tetapi mempunyai umur manfaat yang lebih pendek. Pendapatan dari penjualan Krabby Patty ( $ 2.2 juta per tahun) tidak akan terpengaruh oleh keputusan penggantian. Berikut data yang ada atas mesin (lama) yang ada dan mesin (baru) pengganti: Mesin Lama Mesin baru Biaya awal Umur manfaat Umur saat ini Umur manfaat yang tersisa Akumulasi penyusutan Nilai Buku Nilai pelepasan saat ini (tunai) Nilai pelepasan akhir (tunai 2 tahun dari sekarang) Biaya operasi tahunan $1,000,000 5 tahun 3 tahun 2 tahun $600,000 $400,000 $40,000 $0 $800,000 $600,000 2 tahun 0 tahun 2 tahun Belum diperoleh Belum diperoleh Belum diperoleh $0 $460,000 Krusty Krab menggunakan penyusutan garis lurus. Untuk berfokus pada relevansi, kami mengabaikan nilai waktu dari uang dan pajak penghasilan. Apakah Krusty Krab mengganti mesin lamanya? Bagan menyajikan perbandingan biaya dari kedua mesin. Perhatikan mengapa masing-masing dari empat item dalam keputusan penggantian peralatan Krusty Krab adalah relevan atau tidak relevan: 1. Nilai buku dari mesin lama $400,000. Tidak relevan, karena ini merupakan biaya masa lalu (historis), atau sunk cost. Semua biaya masa lalu adalah sia-sia. Tidak ada yang dapat mengubah apa yang telah dikeluarkan atau apa yang telah terjadi. 25

26 2. Nilai pelepasan saat ini dari mesin lama $40,000. Relevan, karena ini merupakan sebuah manfaat masa depan yang diharapkan hanya akan terjadi jika mesin diganti. 3. Kerugian pelepasan $360,000. Ini merupakan perbedaan antara jumlah dalam item 1 dan 2. Ini merupakan kombinasi yang tidak berarti yang mengaburkan perbedaan antara nilai buku yang tidak relevan dengan nilai sisa yang relevan. Masing-masing harus dipertimbangkan secara terpisah, seperti dilakukan dalam item 1 dan Harga pokok mesin baru $600,000. Relevan, karena ini merupakan biaya masa depan yang diharapkan hanya akan terjadi jika mesin dibeli. Bagan Perbandingan Laba Operasi: Penggantian Mesin, Pos Relevan dan Tidak relevan untuk Krusty Krab Dua Tahun Kumulatif Mempertahanka Menggantikan Perbedaan n (2) (3) = (1) (1) (2) Pendapatan $2,200,000 $2,200,000 Biaya operasi Biaya operasi kas 1,600, ,000 $680,000 Nilai buku mesin lama penghapusan periodik sebagai penyusutan atau 400,000 Penghapusan sekaligus 400,000a Nilai pelepasan saat ini dari mesin (40,000)a 40,000 lama Biaya mesin baru, penghapusan secara periodik sebagai. 600,000 (600,000) penyusutan 2,000,000 1,880, ,000 Total biaya operasi $ 200,000 $ 320,000 $(120,000) Laba operasi a Dalam laporan Laba Rugi yang formal, dua item ini akan dikombinasikan sebagai kerugian atas pelepasan mesin sebesar $360,

27 Kolom 3 dalam Bagan menunjukkan bahwa nilai buku dari mesin lama adalah tidak berbeda antar alternative-alternatif dan dapat diabaikan untuk tujuan pembuatan keputusan. Tidak menjadi persoalan kapan dilakukan penghapusan (apakah jumlah lump-sum dibebankan pada tahun berjalan atau biaya penyusutan setelah dua tahun berikutnya) jumlah totalnya masih $400,000 karena ini merupakan biaya masa lalu, atau biaya historis. Sebaliknya, biaya mesin baru $600,000 adalah relevan karena dapat dihindari dengan memutuskan tidak mengganti. Perhatikan bahwa laba operasi dari penggantian adalah $120,000 lebih tinggi untuk kedua tahun. Bagan Perbandingan Biaya: Penggantian Mesin, Hanya Pos Relevan, untuk Krusty Krab Company Dua Tahun Kumulatif Mempertahanka Menggantikan Perbedaan n (2) (3) = (1) (1) (2) Biaya operasi kas $1,600,000 $ 920,000 $680,000 Nilai pelepasan saat ini dari mesin lama (40,000) 40,000 Mesin baru, penghapusan periodik sebagai penyusutan Total biaya relevan. 600,000 (600,000) $1,600,000 $1,480,000 $120,000 Bagan hanya berkonsentrasi pada pos-pos yang relevan. Laba operasi yang lebih tinggi sebagai akibat dari biaya yang lebih rendah sebesar $120,000 dengan mengganti mesin dapat diperoleh walaupun nilai bukunya dihilangkan dari perhitungan. Satu-satunya pos yang relevan adalah biaya operasi kas, nilai pelepasan mesin lama, dan biaya mesin baru, direpresentasikan sebagai penyusutan pada Bagan

28 IX. KEPUTUSAN DAN EVALUASI KINERJA Perhatikan contoh penggantian peralatan dalam urutan lima langkah pada Bagan Analisis dari Bagan dan menyatakan lebih baik melakukan penggantian mesin dan bukan mempertahankan mesin. Namun apakah manajer akan menggantinya? Faktor yang paling penting dalam keputusan penggantian adalah persepsi manajer apakah model keputusan sesuai dengan bagaimana kinerja manajer tersebut dinilai. Jadi tidak mengejutkan bila menajer lebih memilih untuk mempertahankan mesin karena dalam akuntansi akrual akan memperlihatkan laba yang lebih besar ketimbang mengganti mesin. Oleh karena itu, diperlukan penyelesaian antara modelkeputusan dan model evaluasi kinerja. Walaupun sudah melakukan perancangan model yang konsisten tetap saja muncul kesulitan seperti system akuntansi yang jarang menelusuri setiap keputusan secara terpisah. REFERENSI Charles T. Horngren, dkk. Cost Accounting: A Managerial Emphasis. Edinburgh: Pearson Education Limited,