BAB 2 TINJAUAN TEORITIS 2.1 Tinjauan Teoritis 2.1.1 Pengertian Pendapatan Pendapatan adalah suatu aliran kas masuk atau kenaikan lain aktiva yang berasal dari penjualan barang atau jasa yang merupakan kegiatan atau aktivitas utama perusahaan. Pendapatan sangat berpengaruh bagi kelangsungan hidup perusahaan, semakin besar pendapatan yang diperoleh maka semakin besar kemampuan perusahaan untuk membiayai segala pengeluaran dan kegiatankegiatan yang akan dilakukan oleh perusahaan. Selain itu pula pendapatan juga berpengaruh terhadap laba rugi perusahaan yang tersaji dalam laporan laba rugi. Dan yang perlu diingat lagi, pendapatan adalah darah kehidupan dari suatu perusahaan. Tanpa pendapatan tidak ada laba, tanpa laba, maka tidak ada perusahaan. Hal ini tentu saja tidak mungkin terlepas dari pengaruh pendapatan dari hasil operasi perusahaan. Definisi pendapatan menurut Baridwan (2001) adalah aliran kas masuk atau kenaikan lain aktiva suatu badan usaha atau pelunasan utangnya (atau kombinasi) selama suatu periode yang berasal dari penyerahan atau pembuatan barang, penyerahan jasa atau dari kerugian lain yang merupakan kegiatan utama badan usaha. Pendapatan merupakan salah satu unsur yang paling utama dari pembentukan laporan laba rugi dalam suatu perusahaan. Banyak yang masih bingung dalam penggunaan istilah pendapatan. Hal ini disebabkan pendapatan dapat diartikan sebagai revenue dan dapat juga diartikan sebagai income. Menurut Sugiri dan Sumiyana (1996) mengartikan bahwa xxi
pendapatan sebagai revenue merupakan aliran masuk atau peningkatan lain suatu aktiva sebuah entitas pelunasan utang (atau kombinasi dari keduanya) dari pengiriman atau pembuatan barang pemberian jasa, atau aktivitas lainnya yang merupakan kegiatan utama dan masih berlangsung dari entitas tersebut. Menurut Pernyataan Standar Akuntansi Keuangan (PSAK) No. 23 mendefinisikan pendapatan adalah arus masuk bruto dari manfaat ekonomi yang timbul dari aktivitas normal bank selama satu periode yang mengakibatkan kenaikan ekuitas dan tidak secara langsung berasal dari kontribusi penanaman modal. Pendapatan dapat diadakan jika terjadi suatu transaksi atau kejadian yang menaikkan aset atau menimbulkan aliran masuk kas. Pendapatan hanya meliputi arus masuk bruto dari manfaat ekonomi yang diterima dan dapat diterima oleh entitas untuk entitas itu sendiri. Jumlah yang ditagih untuk kepentingan pihak ke tiga, seperti pajak pertambahan nilai dan pajak penjualan, bukan merupakan manfaat ekonomi yang mengalir ke entitas dan tidak mengakibatkan kenaikan ekuitas. Oleh karena itu, hal tersebut dikeluarkan dari pendapatan. Hal yang sama berlaku dalam hubungan keagenan, arus masuk bruto manfaat ekonomi mencakup jumlah yang ditagih untuk kepentingan prinsipal dan tidak mengakibatkan kenaikan ekuitas entitas. Jumlah yang ditagih atas nama prinsipal bukan merupakan pendapatan. Sebaliknya, pendapatan adalah jumlah komisi yang diterima. Pendapatan juga mengandung makna yang luas dimana dalam pendapatan termasuk pula pendapatan bunga, sewa, laba, pendapatan aktiva lain-lain. Sehingga penyajian pendapatan dalam laporan keuangan dipisahkan antara xxii
pendapatan operasional dengan pendapatan di luar pendapatan operasional. Dasar yang digunakan untuk mengukur besarnya pendapatan adalah dengan menggunakan nilai tukar (exchange value) dari barang atau jasa yang ditukar dengan cash equivalent atau present value dari tagihan-tagihan yang diharapkan dapat diterima. Pendapatan juga merupakan produk perusahaan. Pendapatan dikatakan sebagai produk perusahaan karena pendapatan terbentuk bersamaan atau selama kegiatan produktif tanpa harus menunggu kejadian atau saat penyerahan produk kepada pelanggan. Pendapatan harus dinyatakan dalam satuan moneter untuk dicatat dalam sistem pembukuan. Satuan moneter yang paling obyektif adalah kalau jumlah rupiah tersebut merupakan hasil dari transaksi atau pertukaran antar pihak yang independen. Pendapatan juga merupakan suatu konsep yang bersifat generik dan mencakupi semua pos dengan berbagai bentuk dan nama apapun, sehingga antara perusahaan dagang atau jasa bisa memiliki nama yang berbeda dalam pendefinisian pendapatan. Boediono (1992) mengemukakan bahwa pendapatan adalah hasil dari penjualan faktor-faktor produksi yang dimilikinya kepada sektor produksi. Sedangkan menurut Winardi (1992 : 171) pendapatan adalah hasil berupa uang atau materi lainnya yang dapat dicapai dari pada penggunaan faktor-faktor produksi. Dengan demikian maka yang dimaksud dengan pendapatan jasa adalah nilai dari seluruh jasa yang dihasilkan suatu badan usaha dalam suatu periode tertentu. Adanya penafsiran yang berlainan terhadap pengertian pendapatan bagi pihak yang berkompeten disebabkan karena latar belakang disiplin yang berbeda xxiii
dengan penyusunan konsep pendapatan bagi pihak tertentu. Konsep pendapatan belum dapat dijelaskan secara universal oleh pemakai akuntansi, karena pemakai informasi laporan keuangan khususnya laporan laba rugi yang memuat tentang pendapatan berguna untuk masing - masing pemakai laporan yang berbeda beda tergantung dari sudut mana ia memandang. Secara garis besar konsep pendapatan dapat ditinjau dari dua sisi yaitu : a. Konsep pendapatan menurut ilmu ekonomi Pendapatan merupakan nilai maksimum yang dapat dikonsumsi oleh seseorang dalam seminggu dengan mengharapkan keadaan yang sama pada akhir periode seperti keadaan semula. Pengertian tersebut menitikberatkan pada pola kuantitatif pengeluaran terhadap konsumsi selama satu periode. Secara garis besar, pendapatan adalah jumlah harta kekayaan awal periode ditambah keseluruhan hasil yang diperoleh selama satu periode, bukan hanya yang dikonsumsi. Defenisi pendapatan menurut ilmu ekonomi menutup kemungkinan perubahan lebih dari total harta kekayaan, badan usaha awal periode dan menekankan pada jumlah nilai yang statis pada akhir periode. Bastian (2006 : 105) menyatakan pendapatan adalah arus kas masuk selama periode laporan dengan tujuan peningkatan aktiva atau ekuitas netto dan ini berarti peningkatan kontribusi dari pemilik. Sedangkan menurut Sulistiyowati (2010 : 87) menjelaskan pendapatan timbul dalam pelaksanaan aktivitas perusahaan yang normal dan dikenal dengan sebutan yang berbeda seperti penjualan, penghasilan jasa, bunga, dividen, royalty, dan sewa. Dari definisi yang dikemukakan tersebut, pendapatan menurut ilmu ekonomi mengindikasikan xxiv
adanya suatu aliran dana (kas) yang terjadi dari satu pihak kepada pihak lainnya. Pendapatan bagi masyarakat (upah, bunga, sewa dan laba) muncul sebagai akibat jasa produktif yang diberikan kepada pihak business. Pendapatan bagi pihak business diperoleh dari pembelian yang dilakukan oleh masyarakat untuk memperoleh barang dan jasa yang dihasilkan atau diproduksi oleh pihak business, maka konsep pendapatan (income) menurut ekonomi pada dasarnya sangat berbeda dengan konsep pendapatan (revenue) menurut akuntansi. b. Konsep pendapatan menurut ilmu akuntansi. Pandangan yang menekankan pada pertumbuhan atau peningkatan jumlah aktiva yang timbul sebagai hasil dari kegiatan operasional perusahaan pendekatan yang memusatkan perhatian kepada arus masuk atau inflow. Sedangkan pandangan yang menekankan kepada penciptaan barang dan jasa oleh perusahaan serta penyerahan barang dan jasa atau outflow. Konsep dasar pendapatan pada dasarnya adalah suatu proses mengenai arus penciptaan barang dan jasa oleh perusahaan selama jangka waktu tertentu. Dalam definisi tersebut menekankan pengertian pendapatan pada arus masuk penambahan lain atas aktiva suatu entitas atau penyelesaian kewajiban-kewajibannya atau kombinasi keduanya yang berasal dari penyerahan atau produksi barang, pemberian jasa atau kegiatan-kegiatan lain yang merupakan operasi inti. Oleh karena itu, dapat dilihat bahwa ada dua penggolongan mengenai pendapatan yaitu penggolongan secara luas dan secara sempit. Pendapatan secara luas menitikberatkan kepada keseluruhan kegiatan perusahaan yang menghasilkan kenaikan aktiva atau berkurangnya hutang dan dapat merubah modal pemiliknya. xxv
Keseluruhan kegiatan perusahaan itu terdiri dari kegiatan utama dan kegiatan lain di luar kegiatan utama. Pemfokusan kegiatan perusahaan terhadap kegiatan utama yang berakibat kepada kenaikan aktiva atau pengurangan hutang dan yang dapat merubah modal tersebut pendapatan dalam arti sempit. Dalam PSAK nomor 23 Ikatan Akuntan Indonesia (2012 : 23) menyatakan bahwa Pendapatan adalah arus kas masuk bruto dari manfaat ekonomi yang timbul dari aktivitas normal perusahaan selama satu periode bila arus masuk itu mengakibatkan kenaikan ekuitas yang tidak berasal dari kontribusi penanaman modal. Berdasarkan dari beberapa pengertian di atas, pendapatan dapat di bedakan yang terdiri dari beberapa jenis, sebagai berikut: 1. Pendapatan bersih (disposable income) adalah pendapatan seseorang sesudah dikurangi pajak langsung. 2. Pendapatan diterima di muka (unearned revenues) adalah uang muka untuk pendapatan yang belum dihasilkan. 3. Pendapatan lain-lain adalah pendapatan yang berasal dari sumber-sumber diluar kegiatan utama perusahaan, tidak termasuk dalam pendapatan operasi, misalnya: pendapatan bunga, pendapatan sewa, pendapatan deviden dan laba penjualan aktiva tetap. 4. Pendapatan permanen (permanent income) adalah pendapatan rata-rata yang diharapkan rumah tangga konsumsi selama hidupnya. 5. Pendapatan uang (money income) adalah pendapatan rumah tangga konsumsi atau rumah tangga produksi dalam bentuk suatu kesatuan moneter. xxvi
6. Pendapatan usaha (operating revenue) adalah pendapatan yang berasal dari kegiatan utama perusahaan. 7. Pendapatan yang diterima di muka (unearned revenue or income) : a. Pendapatan (atau penghasilan) yang diterima di muka tetapi belum diakui sebagai pendapatan (dicatat sebagai utang pendapatan) pada saat penerimaannya, dan baru akan diakui sebagai pendapatan manakala perusahaan telah menyelesaikan kewajibannya berupa pengiriman barang atau penyerahan jasa kepada pihak yang bersangkutan pada waktu yang akan datang. Unearned revenue dapat diakui secara bertahap sesuai dengan penyelesaian kewajiban oleh perusahaan. b. Pendapatan (pajak) dari sumber-sumber selain jasa-jasa pribadi. 8. Pendapatan yang masih harus diterima (accrued revenues or accrued receivable) adalah pendapatan yang sudah dihasilkan (earned) walaupun piutang yang bersangkutan belum jatuh tempo (belum saatnya ditagih). 2.1.2 Pengakuan Pendapatan Masalah waktu yang tepat untuk mengakui pendapatan telah mendapat perhatian besar selama beberapa tahun terakhir. Apalagi terhadap perusahaan yang bergerak pada bidang jasa konstruksi yang memiliki proyek pekerjaan yang biasanya relatif panjang dan memerlukan beberapa periode dalam pengerjaannya. Maka dari itu, pengakuan yang tepat dan akurat diperlukan oleh perusahaan konstruksi. Pengakuan suatu jumlah rupiah dalam akuntansi pada umumnya didasarkan pada konsep objektivitas yaitu bahwa jumlah rupiah tersebut dapat diukur secara cukup pasti dan ada keterlibatan pihak independen dalam xxvii
pengukurannya. Dengan kata lain harus ada bukti yang cukup objektif untuk dapat mengakui. Bila kondisi atau kejadian tertentu menjadikan kriteria tersebut dipenuhi maka kondisi atau kejadian tersebut akan memicu pengakuan pendapatan. Pengakuan adalah pencatatan jumlah rupiah pendapatan secara formal ke dalam sistem pembukuan sehingga jumlah tersebut terrefleksi dalam statemen keuangan. Definisi pendapatan harus dipisahkan dari pengertian pengakuan pendapatan. Pengakuan pendapatan tidak boleh menyimpang dari landasan konseptual. Oleh karena itu secara konseptual, pendapatan hanya diakui kalau memenuhi kualitas keterukuran dan keterandalan. Kualitas tersebut harus dioperasionalkan dalam bentuk kriteria pengakuan pendapatan. Pendapatan harus diukur dengan nilai wajar imbalan yang diterima atau yang dapat diterima. Pada umumnya imbalan tersebut berbentuk kas atau setara kas. Bila arus masuk dari kas atau setara kas ditangguhkan, nilai wajar dari imbalan tersebut mungkin kurang dari jumlah nominal dari kas yang diterima atau yang dapat diterima. Untuk menjabarkan kriteria kualitas informasi menjadi kriteria pembentukan pendapatan, terdapat dua konsep penting yang perlu dipahami yaitu pembentukan pendapatan dan realisasi pendapatan. Pembentukan pendapatan merupakan suatu konsep yang berkaitan dengan masalah kapan dan bagaimana sesungguhnya pendapatan itu timbul atau menjadi ada. Konsep ini menyatakan bahwa pendapatan terbentuk, terhimpun atau terhak bersamaan dengan dan melekat pada seluruh atau totalitas proses berlangsungnya operasi perusahaan dan bukan sebagai hasil transaksi tertentu. Sementara itu, konsep realisasi pendapatan menjelaskan bahwa Pendapatan terjadi atau terbentuk pada saat produk selesai xxviii
dikerjakan dan terjual langsung atau pada saat terjual atas dasar kontrak penjualan. Konsep realisasi pendapatan lebih berkaitan dengan masalah pengukuran pendapatan secara objektif dan lebih bersifat kriteria pengakuan daripada bersifat makna pendapatan. Untuk memenuhi kualitas keterukuran dan reliabilitas dan untuk memenuhi konsep dasar upaya dan hasil, kriteria pengakuan pendapatan didasarkan atas dua konsep yang saling melengkapi yaitu untuk dapat mengakui pendapatan, pembentukan pendapatan harus dikonfirmasi dengan realitas. Terbentuknya pendapatan tidak harus selalu mendahului realisasi pendapatan. Pendapatan baru dapat diakui kalau dipenuhi syarat-syarat yaitu keterukuran nilai aset, adanya suatu transaksi, dan proses penghimpunan secara substansial telah selesai. Menurut Warren et al. (2006, h.124) dasar pengakuan pendapatan (revenue) secara umum ada dua cara yaitu: 1. Dasar Kas (Cash Basis). Pada dasar kas, pendapatan dan beban dilaporkan dalam laporan laba rugi pada periode dimana kas diterima atau dibayar. Misalnya, penghasilan dicatat ketika kas ditirima dari klien, dan upah dicatat ketika kas dibayarkan kepada karyawan. Laba (rugi) bersih merupakan selisih antara penerimaan kas (pendapatan) dan pengeluaran kas (beban). 2. Dasar Akrual (Accrual Basis). Pada dasar akrual, pendapatan dilaporkan dalam laporan laba rugi pada periode saat pendapatan tersebut dihasilkan (earned). Misalnya, pendapatan dilaporkan pada saat jasa diberikan kepada pelanggan tanpa xxix
melihat apakah kas telah diterima atau belum dari pelanggan selama periode ini. Pendapatan menurut Harnanto (2007: 93) adalah Aliran masuk atau kenaikkan aktiva suatu perusahaan atau penurunan kewajiban (atau keduanya) yang terjadi dalam suatu periode akuntansi yang berasal dari aktivitas produksi dan penjualan barang, penyerahan jasa dan aktivitas yang lain yang merupakan usaha pokok perusahaan. Prinsip dari pengakuan pendapatan adalah diakui pada saat : 1. Direalisasi atau dapat direalisasi. Pendapatan direalisasi, apabila barang atau jasa dipertukarkan untuk kas atau klaim atas kas (Piutang), sedangkan pendapatan dapat direalisasi adalah apabila aktiva yang diterima dapat dikonversikan pada jumlah kas atau klam atas kas yang diketahui. 2. Dihasilkan atau sudah diperoleh seluruh atau sebagian besar untuk merealisasikan sudah diselesaikan. Pendapatan dihasilkan, apabila sebagian besar telah menyelesaikan yang seharusnya dilakukan agar berhak atas manfaat yang diberikan dari pendapatan yakni bila proses mencari laba telah selesai. Selain itu dalam kondisi tertentu, dimungkinkan untuk melakukan penyimpangan dari ketentuan-ketentuan yang telah ditetapkan diatas yaitu: 1. Pendapatan diakui pada saat selesainya produksi. Hal ini berlaku bagi produk yang memenuhi kriteria sebagai berikut: xxx
a. Harga jual dapat ditentukan dengan cukup tepat. b. Harga pokok produk yang bersangkutan sulit ditentukan. c. Satuan-satuan persediaan dapat saling tukar. 2. Pendapatan diakui secara proporsional selama tahap produksi. Cara yang lazim dijumpai pada perusahaan kontraktor yang mengerjakan proyek yang pada umumnya memakan waktu beberapa periode akuntansi. Laba diakui secara periodik atas dasar persentase pekerjaan yang diselesaikan. Hal ini dimungkinkan taksiran biaya untuk menyelesaikan kontrak dan tahap kemajuan dalam penyelesaian kontrak dapat dipertanggung jawabkan. 3. Pendapatan diakui pada saat pembayaran diterima. Apabila tidak ada kepastian yang benar mengenai piutang yang timbul dari penjualan barang dan jasa, pengakuan pendapatan dapat ditunda sampai saat diterimanya kas. Ketidakpastian biasanya berhubungan dengan belum berpindahnya hak atas barang sampai dilunasinya pembayaran, sehingga terdapat kemungkinan pembatalan transaksi penjualan yang dilakukan. Menurut Stice et al. (2004) Ada empat metode pengakuan dalam mengakui pendapatan yaitu : 1. Full Accrual, berdasarkan metode ini, pendapatan dari penjualan diakui penuh tanpa memperhatikan apakah pembayaran sudah diakui seluruhnya atau masih sebagian, asalkan sudah memberi uang muka. xxxi
2. Installment Method atau metode penjualan cicilan, menurut metode ini, pendapatan lebih baik diakui ketika kas diterima daripada saat penjualan. Penerapan yang paling umum untuk metode ini adalah : a. Untuk barang dagangan, laba akan diakui sebesar persentase laba (laba dibagi penjualan) dikalikan penerimaan cicilan b. Untuk real estate, dengan rumusan yang sama dengan barang dagangan,maka rumus untuk mencari laba yang direalisasi juga dapat diterapkan pada perusahaan real estate, hanya terdapat beberapa perbedaan dalam jurnalnya. Hal ini dikarenakan karakteristik perusahaan real estate berbeda dengan perusahaan dagang. 3. Cost Recovery Method (Metode Perolehan Kembali Harga Pokok), menurut metode ini, tidak ada laba yang diakui untuk suatu penjualan sampai harga pokok barang yang dijual diperoleh kembali melalui penerimaan kas. Setelah itu, semua penerimaan berikutnya dilaporkan sebagai pendapatan. Metode ini hanya digunakan apabila keadaankeadaan yang melingkupi suatu penjualan sangat tidak pasti sehingga pengakuan yang lebih awal tidak mungkin dilakukan. 4. Reduced Profit Method Kriteria yang harus dipenuhi apabila suatu perusahaan ingin menerapkan metode ini, yaitu : a. Apabila pembayaran awal yang disyaratkan telah terpenuhi. xxxii
b. Pembayaran tiap tahun harus mencakup amortisasi bunga dan hutang pokok dari pinjaman maksimal penjual yang dapat diperoleh untuk properti tersebut. Menurut Smith and Skousen (2008) metode pengakuan pendapatan jasa konstruksi terbagi menjadi dua yaitu Metode Kontrak Selesai adalah pengakuan pendapatan dan laba kotor pada saat kontrak selsesai dan Metode Persentase Penyelesaian adalah pengakuan pendapatan dan laba kotor diakui setiap periode berdasarkan tingkat kemajuan dalam penyelesain pembangunan dalam bentuk persentase. 2.1.3 Kontrak Konstruksi Pada perusahaan konstruksi sebuah kontrak konstruksi merupakan bagian terpenting dalam proses kerjasama yang akan dilakukan dengan perusahaan pemberi jasa. Kontrak konstruksi adalah suatu ikatan perjanjian atau negosiasi antara pemilik proyek dengan agen-agen mengkoordinasikan seluruh kegiatan proyek dengan tujuan untuk meminimalkan biaya dan jadwal serta menjaga mutu proyek. Kontrak merupakan dokumen yang penting dalam proyek. Segala hal terkait hak dan kewajiban antar pihak serta alokasi risiko diatur dalam kontrak. Pemahaman kontrak mutlak diperlukan oleh Tim proyek dalam menjalankan proyek agar semua masalah dan risiko yang terkandung di dalamnya dapat diatasi dan sesuai dengan kemampuan masing-masing pihak untuk mengatasinya. Soeharto (1995) mendefinisikan kontrak konstruksi sebagai suatu proses dimana pemilik proyek membuat suatu ikatan dengan agen dengan tugas mengkoordinasikan seluruh kegiatan penyelenggaraan proyek termasuk studi xxxiii
kelayakan, desain, perencanaan, persiapan kontrak konstruksi dan lain-lain, kegiatan proyek dengan tujuan meminimkan biaya dan jadwal serta menjaga mutu proyek. Dalam Pernyataan Standar Akuntansi Keuangan (PSAK) No.34 paragraf 3 Mendefinisikan Kontrak konstruksi adalah suatu kontrak yang dinegoisasikan secara khusus untuk konstruksi suatu aset atau suatu kombinasi aset yang berhubungan erat satu sama lain atau saling tergantung dalam hal rancangan, teknologi, dan fungsi atau tujuan pokok penggunaan. Suatu kontrak konstruksi mungkin dinegoisasikan untuk membangun sebuah aset tunggal seperti jembatan, bangunan, bendungan, pipa, jalan, kapal, dan terowongan. Kontrak konstruksi juga berkaitan dengan sejumlah aset yang berhubungan erat atau saling tergantung satu sama lain dalam hal rancangan, teknologi, dan fungsi atau tujuan pokok penggunaan. Dalam kontrak konstruksi ada dua jenis kontrak yaitu : 1. Kontrak harga tetap Kontrak konstruksi dengan syarat bahwa kontraktor telah menyetujui nilai kontrak tetap, atau tarif tetap yang telah ditentukan per unit output, yang dalam beberapa hal tunduk pada klausa-klausa kenaikan biaya. 2. Kontrak biaya - plus Kontrak konstruksi yang mana kontraktor mendapatkan penggantian untuk biaya - biaya yang telah diizinkan atau telah ditentukan, ditambah imbalan dengan persentase terhadap biaya atau imbalan. konstruksi : Dalam suatu kontrak konstruksi terdapat bentuk bentuk kontrak xxxiv
1. Aspek perhitungan biaya Kontrak disini didasarkan pada cara perhitungan biaya pekerjaan/borongan yang akan dicantumkan dalam kontrak. Kontrak konstruksi berdasarkan aspek perhitungan biaya dibagi menjadi 2, yaitu : a. Fixed Lump Sum Price Kontrak ini menyatakan bahwa kontraktor akan melaksanakan proyek sesuai dengan rancangan biaya tertentu. Jika terjadi perubahan dalam kontrak, perlu dilakukan negosiasi antara pemilik dan kontraktor untuk menetapkan besarnya pembayaran (tambah atau kurang) yang akan diberikan kepada kontraktor terhadap perubahan tersebut. Kontrak ini dapat diterapkan jika perencanaan benar-benar telah selesai, sehingga kontraktor dapat melakukan estimasi kuantitas secara akurat. Pemilik dengan anggaran terbatas akan memilih jenis kontrak ini, karena merupakan satu-satunya jenis kontrak yang memberi nilai pasti terhadap biaya yang akan dikeluarkan. Selain itu Fixed Lump Sum Price dapat juga diartikan volume kontrak tidak boleh diukur ulang, harga penawaran tidak boleh diubah kecuali pada salah satu volume dan harga satuan. Resiko akibat perubahan karena koreksi aritmatik menjadi tanggung jawab penyedia jasa. Penyedia jasa menanggung semua resiko. Jenis kontrak ini bersifat tetap dan pasti. Pemenang tender harus menyelesaikan kontrak pengadaan barang dan jasa sampai pekerjaan tersebut selesai sesuai dengan jangka waktu penyelesaian yang sudah ditentukan. Apabila ada xxxv
risiko dalam penyelesaian pekerjaan tersebut menjadi tanggungjawab pemenang tender. Dalam kontrak lump sum, pemilik dasarnya telah ditetapkan seluruh risiko kepada kontraktor, yang pada gilirannya dapat diharapkan untuk meminta markup yang lebih tinggi dalam rangka untuk mengurus kontinjensi yang tidak terduga. b. Unit Price Kontrak jenis ini adalah suatu kontrak yang menitik beratkan biaya per unit volume, per unit panjang ataupun per unit berat. Kontrak ini dipakai jika kualitas dan bentuk dari pekerjaan tersebut secara mendetil dapat dispesifikasikan, tetapi jumlah volume atau panjangnya tidak dapat diketahui dengan tepat. Volume kontrak diukur ulang, harga penawaran dapat berubah tetapi harga satuan tidak dapat berubah. Resiko akibat perubahan karena koreksi aritmatik menjadi tanggung jawab penyedia jasa dan pengguna jasa sama-sama memikul semua resiko. Adanya opname menimbulkan peluang kolusi. Jenis kontrak ini bersifat tetap dan pasti, berdasarkan harga satuan pekerjaan dengan spesifikasi tertentu. Sehingga pembayarannya dilakukan atas dasar pengukuran bersama atas volume pekerjaan. Dalam kontrak harga satuan, risiko estimasi tidak akurat dalam jumlah yang tidak pasti untuk beberapa tugas utama yang telah dihapus dari kontraktor. Namun, beberapa kontraktor dapat mengajukan tawaran seimbang ketika menemukan perbedaan yang besar antara estimasi dan perkiraan pemilik dari kuantitas. Tergantung pada kepercayaan kontraktor pada perkiraan sendiri dan kecenderungan pada risiko, seorang kontraktor bisa sedikit menaikkan harga unit pada tugas diremehkan sambil xxxvi
menurunkan harga unit pada tugas-tugas lainnya. Jika kontraktor benar di dalam pengkajian, maka dapat meningkatkan keuntungan secara substansial sejak pembayaran dilakukan pada jumlah yang sebenarnya tugas, dan jika sebaliknya adalah benar, maka bisa kehilangan atas dasar ini. 2. Aspek perhitungan jasa Kontrak disini didasarkan pada cara pembayaran jasa yang akan dibayarkan oleh pengguna jasa kepada penyedia jasa. Kontrak berdasarkan aspek perhitungan jasa dibagi menjadi 3, yaitu : a. Biaya Tanpa Jasa (Cost Without Fee) Pada jenis kontrak ini kontraktor dibayar berdasarkan atas semua biaya pengeluarannya. Kontrak jenis ini biasanya untuk proyek-proyek pembangunan tempat ibadah, yayasan sosial dan lain-lain. b. Biaya Ditambah Jasa (Cost Plus Fee) Pada kontrak jenis ini, kontraktor akan menerima pembayaran atas pengeluarannya, ditambah dengan biaya untuk overhead dan keuntungan. Besarnya biaya overhead dan keuntungan, umumnya didasarkan atas persentase biaya yang dikeluarkan kontraktor. Kontrak jenis ini umumnya digunakan jika biaya aktual dari proyek belum bisa diestimasi secara akurat, karena perencanaan belum selesai, proyek tidak dapat digambarkan secara akurat, proyek harus diselesaikan dalam waktu singkat, sementara rencana dan spesifikasi belum dapat diselesaikan. Kekurangan dari kontrak xxxvii
jenis ini, yaitu pemilik tidak dapat mengetahui biaya aktual proyek yang akan dilaksanakan. c. Biaya Ditambah Jasa Pasti (Cost Plus Fixed Fee) Pada jenis kontrak ini imbalan/ jasa bervariasi tergantung besarnya biaya, jumlah fee sudah ditetapkan. Berisiko bagi pengguna jasa karena tidak ada batasan biaya yang diperlukan. d. Cost Plus Kontrak Persentase Tetap Untuk beberapa jenis konstruksi yang melibatkan teknologi baru atau sangat menekan kebutuhan, pemilik kadang-kadang terpaksa menanggung semua risiko terjadinya overruns biaya. Kontraktor akan menerima biaya pekerjaan aktual langsung ditambah persentase tetap, dan memiliki sedikit insentif untuk mengurangi biaya pekerjaan. Lebih lanjut, jika ada kebutuhan mendesak untuk menyelesaikan proyek tersebut, pembayaran lembur untuk pekerja yang umum dan selanjutnya akan meningkatkan biaya pekerjaan. Kecuali ada alasan kuat, seperti urgensi dalam pembangunan instalasi militer, pemilik tidak harus menggunakan jenis kontrak. e. Kontrak Cost Plus Biaya Tetap Di bawah ini jenis kontrak, kontraktor akan menerima biaya pekerjaan aktual langsung ditambah biaya tetap, dan akan memiliki beberapa insentif untuk menyelesaikan pekerjaan dengan cepat karena biaya adalah tetap terlepas dari durasi proyek. Namun, pemilik masih menganggap risiko xxxviii
biaya langsung pekerjaan overrun sementara kontraktor tersebut mungkin resiko erosi dari keuntungan bila proyek tersebut diseret di luar waktu yang diharapkan. f. Biaya Variabel Plus Kontrak Persentase Untuk jenis kontrak, kontraktor setuju untuk hukuman jika biaya aktual melebihi perkiraan biaya pekerjaan, atau hadiah jika biaya yang sebenarnya berada di bawah estimasi biaya pekerjaan. Sebagai imbalan untuk mengambil resiko atas taksiran sendiri, kontraktor diperbolehkan persentase variabel biaya-pekerjaan langsung untuk biaya nya. Selain itu, durasi proyek biasanya ditentukan dan kontraktor harus mematuhi batas waktu penyelesaian. Jenis kontrak mengalokasikan resiko yang cukup untuk Kelebihan biaya kepada pemilik, tetapi juga memberikan insentif kepada kontraktor untuk mengurangi biaya sebanyak mungkin. g. Perkiraan Target Kontrak Ini adalah bentuk lain dari kontrak yang menentukan hukuman atau hadiah kepada kontraktor, tergantung pada apakah biaya yang sebenarnya lebih besar dari atau kurang dari biaya yang diperkirakan langsung pekerjaan kontraktor. Biasanya, persentase tabungan atau over run untuk dibagikan oleh pemilik dan kontraktor adalah ditentukan dan durasi proyek ditentukan dalam kontrak. Bonus atau denda mungkin akan diatur untuk tanggal penyelesaian proyek yang berbeda. xxxix
h. Dijamin Kontrak Maximum Cost Bila ruang lingkup proyek didefinisikan dengan baik, pemilik dapat memilih untuk meminta kontraktor untuk mengambil semua risiko, baik dari segi biaya proyek aktual dan waktu proyek. Setiap perintah perubahan kerja dari pemiliknya harus sangat kecil jika sama sekali, karena spesifikasi kinerja yang diberikan kepada pemilik pada awal konstruksi. Pemilik dan kontraktor sepakat untuk biaya proyek yang dijamin oleh kontraktor sebagai maksimum. Mungkin ada atau mungkin tidak ketentuan tambahan untuk berbagi tabungan jika ada dalam kontrak. Jenis kontrak ini sangat cocok untuk operasi turnkey. 3. Aspek cara pembayaran Kontrak disini didasarkan pada cara pembayaran prestasi pekerjaan yang sudah dilakukan oleh penyedia jasa. Kontrak berdasarkan aspek cara pembayaran dibagi menjadi 3, yaitu : a. Cara Pembayaran Bulanan (Monthly Payment) Yaitu prestasi pekerjaan kontraktor dihitung setiap bulan dan dibayar setiap bulan. Kelemahan cara pembayaran ini adalah berapapun kecilnya prestasi penyedia jasa pada suatu bulan tertentu, tetap harus dibayar. Untuk menutupi kelemahan cara pembayaran ini sering dimodifikasi dengan mempersyaratkan jumlah pembayaran minimum yang harus dicapai untuk setiap bulan diselaraskan dengan prestasi yang harus dicapai sesuai jadwal. Seringkali penyedia jasa mengkompensasi kurangnya prestasi kerja xl
dengan prestasi bahan dengan cara menimbun bahan di lapangan. Untuk mengatasinya bisa dipersyaratkan bahwa bahan yang ada di lapangan tidak dihitung sebagai prestasi, kecuali pekerjaan yang betul-betul selesai/terpasang atau bisa juga barang-barang setengah jadi b. Cara Pembayaran atas Prestasi (Stage Payment) Pembayaran dilakukan atas dasar prestasi/ kemajuan prestasi. Besarnya prestasi dinyatakan dalam persentase. Cara Pembayaran Termin atau Prestasi (Stage Payment). Seringkali prestasi yang diakui penyedia jasa bukan saja prestasi fisik (pekerjaan selesai) tetapi termasuk pula prestasi bahan mentah dan setengah jadi walaupun barang-barang tersebut sudah berada di lapangan (front end loading) c. Pra Pendanaan Penuh dari Penyedia Jasa (Contractor s Full Pre-financed) Penyedia jasa mendanai terlebih dahulu sampai pekerjaan selesai 100 % diterima baik oleh pengguna jasa baru dibayar oleh penyedia jasa. Pengguna jasa memberi jaminan kepada penyedia jasa berupa jaminan Bank Kontrak bentuk ini biasanya nilainya lebih tinggi. 4. Aspek pembagian tugas Kontrak disini didasarkan pada cara pembagian tugas pada pihak yang terkontrak. Kontrak berdasarkan aspek pembagian tugas dibagi menjadi 6, yaitu : xli
a. Bentuk Kontrak Konvensional Pengguna Jasa menugaskan Penyedia Jasa untuk melaksanakan salah satu aspek pembangunan saja. Setiap aspek satu Penyedia Jasa dimana perencanaan, pengawasan, pelaksanaan dilakukan Penyedia Jasa yang berbeda. Oleh karena itu pengawas pekerjaan secara khusus diperlukan untuk mengawasi pekerjaan. b. Bentuk Kontrak Spesialis Penggunan jasa menandatangani kontrak dengan beberapa perusahaan spesialis untuk masing-masing keahlian. Keuntungan dari kontrak ini adalah mutu pekerjaan lebih handal, penghematan waktu, dan Keleluasaan serta kemudahan mengganti penyedia jasa. c. Bentuk Kontrak Rancang Bangun (Design Construction/Built, Turn-key) Dalam bentuk kontrak ini, penyedia jasa bertugas membuat perencanaan yang lengkap dan melaksanakannya dalam suatu kontrak konstruksi. Perbedaan antara design construction/built, dan turn-key adalah dari sistem pembayarannya, dimana pada design construction/built pembayaran secara termijn sesuai pekerjaan. Sedangkan turn-key pembayarannya sekaligus setelah pekerjaan selesai. d. Bentuk Kontrak Engineering, Procurement dan Construction (EPC) Pada bentuk kontrak ini proses mulai dari perencanaan, pengadaan dan peralatan dan pemasangan / pengerjaan menjadi tanggung jawab penyedia jasa. Pengguna jasa hanya memberikan TOR atau pokok-pokok acuan xlii
tugas. Kontrak ini biasa dipakai untuk pembayaran pekerjaan-pekerjaan dalam industri. e. Bentuk Kontrak BOT/BLT Pada jenis kontrak ini Investor membangun pada lahan pemilik (Build). Setelah itu Investor mengelola selama kurun waktu tertentu (Operate) dan setelah masa pengoperasian selesai fasilitas tersebut dikembalikan kepada pemilik (Transfer). f. Bentuk Swakelola (Force Account) Yaitu suatu tindakan pemilik proyek yang melibatkan diri dan bertanggung jawab secara langsung dalam pelaksanaan proyek tersebut. 2.1.4 Pengakuan Pendapatan Jasa Konstruksi Menurut PSAK No. 34 Standar Akuntansi Keuangan secara khusus mengatur tentang pengakuan pendapatan dan biaya kontrak dengan menerbitkan Pernyataan Standar Akuntansi Keuangan (PSAK) No. 34 tentang Akuntansi Kontrak Konstruksi. Tujuan PSAK No. 34 adalah untuk menggambarkan perlakuan akuntansi pendapatan dan biaya yang berhubungan dengan kontrak konstruksi. Oleh karena sifat dari aktivitas yang dilakukan pada kontrak konstruksi, tanggal saat aktivitas pada kontrak mulai dilakukan dan tanggal saat aktivitas tersebut diselesaikan biasanya jatuh pada periode akuntansi yang berlainan. Oleh karena itu, persoalan utama dalam akuntansi kontrak konstruksi adalah alokasi pendapatan kontrak dan biaya kontrak pada periode dimana pekerjaan konstruksi tersebut dilaksanakan Pernyataan ini menggunakan kriteria pengakuan yang diatur dalam Kerangka Dasar Penyusunan dan Penyajian Laporan Keuangan untuk menentukan kapan pendapatan dan biaya xliii
suatu kontrak konstruksi harus diakui sebagai pendapatan dan beban dalam laporan laba rugi. Ikatan Akuntan Indonesia (2012, h.34.9) dalam PSAK No. 34, penentuan pendapatan dan beban dengan memperhatikan tahap penyelesaian suatu kontrak sering disebut sebagai metode persentase penyelesaian. Metode ini digunakan pada jasa konstruksi untuk kontrak jangka panjang. Menurut metode ini, pendapatan kontrak dihubungkan dengan biaya kontrak yang terjadi dalam mencapai tahap penyelesaian tersebut, sehingga pendapatan, beban dan laba yang dilaporkan dapat diatribusikan menurut penyelesaian pekerjaan secara proporsional. Metode ini memberikan informasi yang berguna mengenai luas aktivitas kontrak dan kinerja selama suatu periode. Berikut adalah pengertian istilah yang digunakan dalam Pernyataan Standar Akuntansi Keuangan (PSAK) No. 34, yaitu : 1. Kontrak konstruksi adalah suatu kontrak yang dinegosiasikan secara khusus untuk konstruksi suatu aset atau suatu kombinasi aset yang berhubungan erat satu sama lain atau saling tergantung dalam hal rancangan, teknologi dan fungsi atau tujuan atau penggunaan pokok. 2. Kontrak Harga Tetap adalah kontrak konstruksi dengan syarat bahwa kontraktor telah menyetujui nilai kontrak yang telah ditentukan, atau tarip tetap yang telah ditentukan per unit output, yang dalam beberapa hal tunduk pada ketentuanketentuan kenaikan biaya. 3. Kontrak Biaya - Plus adalah kontrak konstruksi di mana kontraktor mendapatkan penggantian untuk biaya-biaya yang telah diijinkan atau xliv
telah ditentukan, ditambah imbalan dengan persentase terhadap biaya atau imbalan tetap. 4. klaim adalah jumlah yang diminta kontraktor kepada pemberi kerja atau pihak lain sebagai penggantian untuk biaya-biaya yang tidak termasuk dalam nilai kontrak. Klaim dapat timbul, umpamanya, dari keterlambatan yang disebabkan oleh pemberi kerja, kesalahan dalam spesifikasi atau rancangan, dan perselisihan penyimpangan dalam pengerjaan kontrak. 5. Retensi adalah jumlah termin (progress billings) yang tidak dibayar hingga pemenuhan kondisi yang ditentukan dalam kontrak untuk pembayaran jumlah tersebut atau hingga telah diperbaiki. 6. Termin (progress billings) adalah jumlah yang ditagih untuk pekerjaan yang dilakukan dalam suatu kontrak baik yang telah dibayar ataupun yang belum dibayar oleh pemberi kerja. 7. Uang muka adalah jumlah yang diterima oleh kontraktor sebelum pekerjaan dilakukan. Perusahaan yang bergerak dalam bidang konstruksi, memperoleh sumber pendapatan utama dari penyelesaian kontrak kontruksi. Ikatan Akuntan Indonesia dalam Pernyataan Standar Keuangan (2012, h.34.2) menyebutkan bahwa pendapatan kontrak terdiri dari : 1. Nilai pendapatan semula yang disetujui dalam kontrak. 2. Penyimpangan dalam pekerjaan kontrak, klaim dan pembayaran intensif : a. Sepanjang hal ini memungkinkan untuk menghasilkan pendapatan b. Dapat diukur secara andal xlv
Kontrak konstruksi dirumuskan dalam berbagai cara, dalam Pernyataan ini, digolongkan sebagai kontrak harga tetap dan kontrak biaya - plus. Beberapa kontrak konstruksi dapat mempunyai baik karakteristik kontrak harga tetap maupun kontrak biaya-plus, misalnya kontrak biaya-plus dengan nilai maksimum yang disetujui. Jika hasil kontrak konstruksi dapat diestimasi secara andal, maka pendapatan kontrak dan biaya kontrak yang berhubungan dengan kontrak konstruksi diakui masing-masing sebagai pendapatan dan beban dengan memperhatikan tahap penyelesaian aktivitas kontrak pada tanggal akhir periode pelaporan. Menurut metode persentase penyelesaian (percentage of completion), pendapatan kontrak diakui sebagai pendapatan dalam laporan laba rugi dalam periode akuntansi di mana pekerjaan dilakukan. Biaya kontrak biasanya diakui sebagai beban dalam laporan laba rugi dalam periode akuntansi di mana pekerjaan yang berhubungan dilakukan. Namun, setiap ekspektasi selisih lebih total biaya kontrak terhadap total pendapatan kontrak segera diakui sebagai beban. Perusahaan perlu memiliki suatu sistem pelaporan dan anggaran keuangan yang efektif. Perusahaan menelaah dan bila perlu, merevisi estimasi pendapatan kontrak dan biaya kontrak sesuai dengan kemajuan kontrak. Kebutuhan revisi tersebut tidak harus mengindikasikan bahwa hasil kontrak tersebut tidak dapat diestimasi secara andal. Selama tahap awal suatu kontrak sering terjadi hasil kontrak tidak dapat diestimasi secara andal. Walaupun demikian, besar kemungkinan bahwa perusahaan akan memulihkan biaya kontrak yang terjadi. Oleh karena itu, pendapatan kontrak diakui hanya sepanjang biaya yang terjadi diharapkan dapat xlvi
dipulihkan. Karena hasil kontrak tidak dapat diestimasi secara andal, tidak ada laba diakui. Tetapi, walaupun hasil kontrak tidak dapat diestimasi secara andal, besar kemungkinan total biaya kontrak melebihi total pendapatan kontrak. Dalam hal ini, setiap selisih lebih total biaya kontrak terhadap total pendapatan kontrak diakui sebagai beban. Berdasarkan pernyataan tersebut dapat diuraiakan pengertian tentang masing-masing dari pendapatan kontrak dan biaya kontrak dalam kontrak konstruksi yang tercantum pada PSAK No.34, sebagai berikut : 1. Pendapatan kontrak Pendapatan kontrak terdiri dari jumlah pendapatan semula dan penyimpangan dalam pekerjaan kontrak seperti klaim dan penyimpangan, sepanjang hal ini memungkinkan untuk menghasilkan pendapatan dan dapat diukur secara andal. Pendapatan kontrak dapat diukur pada nilai wajar dari imbalan yang diterima atau akan diterima. Pengukuran kontrak dipengaruhi oleh beragam ketidakpastian yang bergantung pada hasil dari peristiwa di masa depan. Estimasi sering kali perlu untuk direvisi sesuai dengan realisasi dan hilangnya ketidakpastian. Oleh karena itu, jumlah pendapatan kontrak dapat meningkat atau menurun dari satu periode ke periode berikutnya. Misalnya : a. Suatu kontraktor dan suatu pemberi kerja mungkin menyetujui penyimpangan atau klaim yang meningkatkan atau menurunkan pendapatan kontrak pada periode setelah periode di mana kontrak pertama kali disetujui. xlvii
b. Nilai pendapatan yang disetujui dalam kontrak dengan nilai tetap dapat meningkat karena ketentuan-ketentuan kenaikan biaya. c. Nilai pendapatan kontrak dapat menurun karena denda yang timbul akibat keterlambatan kontraktor dalam penyelesaian kontrak tersebut. d. Bila dalam kontrak harga tetap terdapat harga tetap per unit output, pendapatan kontrak meningkat bila jumlah unit meningkat. 2. Biaya kontrak Biaya kontrak meliputi biaya-biaya yang dapat diatribusikan kepada suatu kontrak untuk jangka waktu sejak tanggal kontrak itu dipero leh sampai dengan penyelesaian akhir kontrak tersebut. Akan tetapi, biayabiaya yang berhubungan langsung dengan suatu kontrak dan terjadi untuk memperoleh kontrak juga dimasukkan sebagai bagian dari biaya kontrak apabila biaya-biaya ini dapat diidentifikasikan secara terpisah dan dapat diukur secara andal dan besar kemungkinan kontrak tersebut dapat diperoleh. Jika biaya-biaya yang terjadi untuk memperoleh kontrak diakui sebagai beban pada periode terjadinya, maka biayabiaya tersebut tidak dimasukkan dalam biaya kontrak apabila kontrak tersebut dicapai pada periode berikut. Biaya suatu kontrak konstruksi terdiri dari: a. Biaya yang berhubungan langsung dengan kontrak tertentu. Dapat dikurangi dengan keuntungan insendental yang tidak termasuk pendapatan kontrak mis penjualan sisa bahan b. Biaya yang dapat diatribusikan pada aktivitas kontrak secara umum dan dapat dialokasikan pada kontrak tersebut. xlviii
c. Biaya lain yang secara khusus dapat ditagihkan ke pelanggan sesuai isi kontrak. 2.2 Rerangka Pemikiran Berdasarkan landasan teori dan penelitian sebelumnya maka kerangka pikir dalam penelitian ini dapat digambarkan sebagai berikut: Pendapatan PT. Adhi Karya (Persero) Pengakuan pendapatan perusahaan Pengakuan pendapatan PSAK No. 34 Pengakuan Pendapatan yang Wajar Gambar 1 Rerangka pemikiran 2.3 Proposisi Penelitian Dengan diterapkannya pengakuan pendapatan jasa konstruksi yang sesuai dengan Pernyataan Standar Akuntansi Keuangan (PSAK) No.34 tentang Akuntansi Kontrak Konstruksi perusahaan mampu melaporkan pendapatan jasa konstruksi pada laporan keuangan secara wajar. xlix