MATERI 6 BIAYA RELEVAN UNTUK PENGAMBILAN KEPUTUSAN KHUSUS PENGAMBILAN KEPUTUSAN Salah satu tugas pokok manajer adalah membuat keputusan berdasarkan informasi akuntansi yang relevan. Pengambilan keputusan adalah memilih salah satu di antara berbagai alternatif tindakan yang ada. Pemilihan ini biasanya menggunakan dasar ukuran tertentu, apakah profitabilitas ataukah penghematan biaya. Sebagaimana telah disebutkan di atas, pengambilan keputusan membutuhkan informasiinformasi. Semakin tinggi kualitas informasi, semakin tinggi kualitas keputusan yang diambil. Keputusan itu terdiri dari keputusan rutin dan keputusan khusus, yang dimaksud keputusan rutin adalah keputusan operasi seharihari sesuai dengan fungsi manajemen (pemasaran, produksi, dan keuangan). Sedangkan keputusan khusus adalah keputusan yang hanya kadangkala saja dibuat, misalnya, keputusan tentang: 1) Menolak atau menerima order khusus 2) Menambah atau memberhentikan departemen atau produk 3) Membuat sendiri atau membeli produk 4) Menetapkan kebijakan harga 5) Memproses setelah splitoff point atau langsung menjual 6) Memilih produk Peranan akuntan intern sangat penting sekali dalam menyajikan informasi akuntansi bagi keputusan manajemen. Informasi akuntansi yang disajikan oleh akuntan intern itu harus tepat (accuracy), relevan, dan harus dapat dipercaya, baik yang bersifat kuantitatif maupun kualitatif. Arti infomasi relevan yaitu informasi masa depan yang berbedabeda pada masingmasing alternatif. Semua keputusan berhubungan dengan masa depan; karena itu hanya biaya masa depan yang dapat menjadi relevan dengan pengambilan keputusan. Namun untuk menjadi relevan, suatu informasi harus berbeda dari satu alternatif dengan alternatif lainnya. Apabila informasi masa depan terdapat pada lebih dari satu alternatif, maka informasi tersebut tidak memiliki pengaruh terhadap keputusan. Secara lazim, dalam bidang akuntansi informasi relevan ini dikenal sebagai biaya relevan, yaitu biaya yang akan terjadi di masa mendatang dan berbeda diantara berbagai keputusan. Akuntansi Manajemen RZ UNIRA Page 1
MENOLAK ATAU MENERIMA ORDER KHUSUS Order khusus adalah pesanan di luar penjualan normal, biasanya dengan harga yang lebih rendah dari harga jual normal. Keputusan tentang harga jual produk (jasa) dalam jangka panjang harus mendasarkan pada pertimbangan full cost. Namun dalam jangka pendek (masih ada kapasitas menganggur), penentuan harga jual dilakukan hanya dengan mempertimbangkan variable cost. Oleh karena itu, order khusus mungkin menarik, meskipun harganya lebih rendah daripada harga jual normal. Order khusus diterima bila menambah laba operasi, dan sebaliknya, ditolak jika mengurangi laba operasi. Untuk menentukan order khusus diterima atau ditolak harus menggunakan pendekatan direct costing/ variable costing. Ilustrasi 1 Sebuah perusahaan berkapasitas maksimum 3000 unit produk. Selama ini perusahaan hanya beroperasi pada kapasitas normal 2400 unit. Perusahaan sedang mempertimbangkan order khusus sebanyak 450 unit dengan harga jual $42, sementara harga jual normal $60. Biaya variabel per unit terdiri atas; bahan baku $12, upah langsung $17, overhead $6. Biaya tetap total terdiri dari; overhead $18.000, administrasi&penjualan $6.000. Tabel 6.1 Perhitungan Laba/Rugi (Variable Costing) Penjualan 2400 @$60 $ 144.000 HPP 2400 @$35*) $ 84.000 Marjin Kontribusi $ 60.000 Biaya Tetap: BOP $ 18.000 By. Adm&Penj $ 6.000 $ 24.000 Laba Operasi $ 36.000 *) Harga Pokok Penjualan dalam ilustrasi ini hanya terdiri dari unsur biaya produksi, karena tidak terdapat persediaan. Biaya Produksi = BBB + BTKL + BOP V = $ 12 + $ 17 + $ 6 = $ 35 Dari perhitungan L/R di atas, dapat diperkirakan bahwa biaya yang akan bertambah dengan adanya order khusus adalah biaya variabel saja (sebesar $35 per unit). Inilah biaya yang relevan, yang harus dipertimbangkan dalam pembuatan keputusan. Akuntansi Manajemen RZ UNIRA Page 2
Sedangkan biaya tetap jumlahnya akan tetap tanpa memandang diterima atau ditolaknya order khusus. Karena itu, biaya tetap pada contoh ini tidak relevan dan tidak perlu dipertimbangkan dalam pembuatan keputusan. Untuk membuat keputusan yang tepat, analisis diferensial sangat diperlukan. Analisis diferensial adalah sebuah model keputusan yang dapat digunakan untuk mengevaluasi perbedaanperbedaan dalam pendapatan dan biaya*) yang berkaitan dengan berbagai alternatif tindakan. Analisis diferensial yang dapat dibuat untuk mempertimbangkan keputusan terbaik Tabel 6.2 Analisis Diferensial Tanpa order khusus Dengan order khusus Selisih Penjualan: 2400 @$60 450 @$42 $ 144.000 $ 144.000 $ 18.900 $ 18.900 $ 144.000 $ 162.900 $ 18.900 (A) Biaya Variabel: 2400 @$35 450 @$35 $ 84.000 $ 84.000 $ 15.750 $ 15.750 $ 84.000 $ 99.750 $ 15.750 (B) Marjin Kontribusi $ 60.000 $ 63.150 $ 3.150 Biaya Tetap: Overhead $ 18.000 $ 18.000 Adm& Penjualan $ 6.000 $ 6.000 $ 24.000 $ 24.000 Laba Operasi $ 36.000 $ 39.150 $ 3.150 (C) A B C differential revenue differential cost differential income Jika order khusus diterima, maka tambahan marjin kontribusi total adalah $ 3.150. Laba bersih bertambah sebesar $ 3.150 meskipun harga order khusus lebih rendah daripada harga jual normal. Order khusus diterima karena memberi marjin kontribusi positif. Selama harga jual masih dapat menutup biaya variabel, maka menerima order khusus adalah keputusan yang tepat. Jadi harga minimum yang dapat diterima adalah sebesar biaya variabel. *) Untuk tujuan pengambilan keputusan, biayabiaya yang dipertimbangkan di dalam analisis diferensial bukan biaya yang digunakan dalam pelaporan keuangan konvensional. Kualifikasi biayanya adalah biaya relevan, biaya diferensial, biaya tidak terhindarkan, biaya kesempatan, dan biaya terbenam. Akuntansi Manajemen RZ UNIRA Page 3
Analisis yang salah dapat terjadi apabila kita menggunakan perhitungan laba dengan format full costing. Dengan adanya besarnya biaya produksi yang berbeda, maka perhitungan harga pokok penjualan akan menghasilkan nilai yang berbeda. Biaya Produksi (Full Costing) = BBB + BTKL + BOP V + BOP T = $ 12 + $ 17 + $ 6 + $ 7,5 = $ 42,5 *) BOP Tetap per unit dihitung dengan cara => $ 18.000/ 2.400 unit = $ 7,5 per unit Dengan format full costing ini, karena harga pokok penjualan per unit sebesar $ 42,5 (lebih besar dari pada harga pesanan khusus) maka kesimpulan yang dapat diambil adalah menolak pesanan khusus. Ini adalah kesimpulan yang tidak tepat karena biaya (overhead) tetap ikut diperhitungkan, padahal sebenarnya biaya tersebut tidak relevan. Untuk menghindari kesalahan seperti ini, maka metode yang digunakan haruslah metode variable costing. Biaya overhead tetap pada contoh ini tidak akan berubah meskipun keputusan yang diambil adalah menerima ataupun menolak order khusus. Karena order khusus hanya berjumlah 450 unit tersebut masih berada di bawah kapasitas menganggur 600 unit. Jika, misalnya, order khusus yang terjadi melampaui kapasitas maksimum misalnya, 800 unit, maka dibutuhkan tambahan mesin/ peralatan tambahan untuk memenuhi pesanan. Pertambahan peralatan ini akan menambah biaya tetap (berupa penyusutan, upah mandor, dsb). Pada kondisi demikian, maka biaya tetappun menjadi relevan, dan oleh sebab itu harus dipertimbangkan dalam pengambilan keputusan. Order khusus, dengan analisis diferensial, hanya dapat diterima apabila differential revenue lebih tinggi daripada atau setidaknya sama dengan differential cost. Order khusus dilayani bila harga order khusus di atas biaya produksi variabel, tidak berakibat meningkatkan biaya tetap dan biaya variabel pemasaran dan administrasi, kapasitas produksi masih mampu melayani, dan sebagainya. MELANJUTKAN ATAU MEMBERHENTIKAN DEPARTEMEN ATAU PRODUK Manajemen selalu dihadapkan dengan keputusan yang melibatkan pemilihan kombinasi produk atau keberadaan departemen (divisi) yang menghasilkan laba tertinggi. Suatu divisi pusat laba yang menderita kerugian pada umumnya ditutup. Namun untuk menutupnya, harus diperhitungkan L/R secara keseluruhan. Akuntansi Manajemen RZ UNIRA Page 4
Demikian pula dengan produk. Adanya produk baru bisa saja menandakan bahwa produk lama mungkin pudar ketenarannya karena ada perubahan minat konsumen, dan menjadi tidak menguntungkan lagi. Kerugian suatu departemen/ divisi, ataupun produk, pada umumnya disebabkan oleh perilaku biaya tetap. Perilaku biaya tetap dalam bentuk: 1) Biaya tetap yang terhindarkan (avoidable fixed cost) 2) Biaya tetap yang takterhindar (unavoidable fixed cost) Manajemen biasanya akan menutup disivi/ produk yang rugi. Namun penutupan itu akan berakibat terhadap keseluruhan L/R perusahaan. Ilustrasi 2 Berikut adalah kondisi perusahaan Z melalui penjualan dua Departemen yang dimiliki; A dan B. sebagai informasi tambahan, Gaji pramuniaga adalah biaya yang ditanggung oleh setiap departemen. Sedangkan biaya lain adalah biaya yang ditanggung oleh perusahaan. Penjualan Biaya Variabel Marjin Kontribusi Biaya tetap: Gaji pramuniaga Iklan Asuransi Pajak bumi&bangnn Penyusutan Ruparupa Tabel 6.3 Perusahaan Z Perhitungan L/R (dalam $) Departemen A Departemen B Total 3.000 7.000 10.000 2.500 4.400 6.900 500 2.600 3.100 400 240 9 15 210 6 840 560 21 35 490 14 1.240 800 30 50 700 20 Total Biaya Tetap 880 1.960 2.840 Laba/ Rugi Operasi (380) 640 260 Analisis secara tidak hatihati terhadap perhitungan di atas dapat menuntun kepada kesimpulan bahwa karena Departemen A tidak menguntungkan, maka manajemen seharusnya memberhentikannya saja. Rugi bersih $380 pada Departemen A dapat memberi kesan bahwa tanpa adanya departemen tersebut, perusahaan secara keseluruhan dapat memperoleh laba $ 640. Padahal tidak demikian. Meskipun departemen A tidak memberi marjin kontribusi yang cukup untuk menutup seluruh biaya tetap departemennya sendiri, namun sudah memberi sumbangan pada laba perusahaan, hal itu terlihat dari marjin kontribusi sebesar $ 500. Andaikan departemen ini Akuntansi Manajemen RZ UNIRA Page 5
ditutup, maka perusahaan akan kehilangan marjin kontribusi $ 500 tersebut, sehingga laba operasi yang diperoleh nantinya tidak akan menunjukkan jumlah yang sama besar dengan $ 260. Dengan mengingat konsep biaya takterhindar, maka perlu diketahui bahwa biaya takterhindar akan tetap terjadi tanpa mempedulikan alternatif yang dipilih. Konsekuensinya, sebelum departemen A ditutup, tiaptiap biaya departemen ini harus dievaluasi. Setelah langkah ini ditempuh, barulah dapat dinilai dengan teliti pengaruh yang benar dari pemberhentian departemen ini terhadap profitabilitas perusahaan. Informasi: Gaji pramuniaga adalah gaji karyawan yang bekerja secara eksklusif pada departemen A, sehingga jika departemen A ditutup, para karyawannya dapat diberhentikan dan gaji pramuniaga departemen ini tidak akan terjadi. Selanjutnya, biaya iklan, asuransi, pajak bumi dan bangunan, penyusutan, dan ruparupa adalah common cost yang dialokasi ke departemendepartemen. Allocated cost tidak dapat ditelusur secara langsung ke departemen tertentu berdasarkan manfaat yang diterima dari common cost tersebut. Oleh karena biaya yang bersifat common itu dialokasikan ke seluruh departemen yang ada, maka biaya tersebut tidak dapat dihindarkan dengan pemberhentian departemen tertentu. Dengan menerapkan analisis diferensial, dapat dilihat jika sebenarnya laba perusahaan justru lebih kecil jika departemen A diberhentikan. Penjualan Biaya Variabel Marjin Kontribusi Biaya Tetap: (Terhindarkan) gaji pramuniaga (tak terhindarkan)= 2.8401.240 Tabel 6.4 Analisis Diferensial Departemen A+B Hanya Departemen B Selisih 10.000 7.000 3.000 6.900 4.400 2.500 3.100 2.600 500 1.240 1.600 840 1.600 400 0 Total biaya tetap 2.840 2.440 400 Laba Operasi 260 160 100 Laba bersih perusahaan turun sebesar $ 100 yaitu dari $ 260 (jika departemen A dipertahankan), menjadi $ 160 (jika departemen A diberhentikan). Penurunan laba ini terjadi karena departemen B yang akan dipertahankan hanya mempunyai marjin kontribusi $ 2600 Akuntansi Manajemen RZ UNIRA Page 6
untuk menutup biaya terhindarkan departemen itu sendiri sebesar $ 840 ditambah biaya takterhindarkan sejumlah $ 1600. Secara total, laba bersih turun sebesar $ 100 sehingga penutupan departemen A merupakan pilihan yang tidak bijaksana. MEMBUAT SENDIRI ATAU MEMBELI PRODUK Keputusan ini biasanya dihadapi oleh manajemen perusahaan fabrikasi yang membuat suatu produk dengan menggunakan beberapa bahan baku dasar. Contohnya adalah pabrik tekstil yang memiliki usaha perkebunan kapas dan industri pemintalan sekaligus sampai distribusi tekstilnya. Masalahnya terletak pada dua pilihan, di satu pihak perusahaan mampu memproduksi sendiri seluruh bahan bakunya, sementara di lain pihak ada satu bahan baku atau lebih yang tersedia di pasar. Untuk keputusan semacam ini dapat digunakan konsep biaya relevan berupa biaya terhindarkan; kategori biaya yang diperhitungkan adalah biaya material langsung, upah langsung, overhead pabrik variabel, dan overhead tetap terhindarkan (avoidable fixed factory overhead). Dari semua elemen yang ada, biayabiaya terhindarkan ini dapat diketahui dengan mengeliminasi (1) biaya tenggelam, dan (2) biaya masa datang yang akan terus terjadi tanpa mempertimbangkan apakah suatu produk dibuat sendiri atau dibeli dari luar. Kriteria keputusannya adalah penawaran dari luar akan diterima bila biaya terhindarkan lebih besar dari harga beli dari luar. Sebaliknya penawaran akan ditolak jika biaya terhindarkan lebih kecil dari harga beli dari luar. Ilustrasi 3 PT SUARA OKE bergerak dalam bidang penjualan alatalat elektronik. Setiap bulan memproduksi dan memakai sound system sebanyak 100 unit dengan biaya produksi Rp 21.150 per unit. Perusahaan kemudian menerima penawaran dari pemasok luar yang menyediakan 100 unit per bulan dengan harga Rp 17.600. Struktur biaya produksi sound system sebagai berikut. Akuntansi Manajemen RZ UNIRA Page 7
Tabel 6.5 Struktur Biaya PT SUARA OKE Keterangan Biaya (Rp) Biaya bahan langsung per unit 6.250 Biaya upah langsung per unit 4.600 Biaya overhead pabrik variabel per unit 1.500 Gaji supervisi 2.850 Alokasi overhead umum 5.950 Total biaya 21.150 Analisis yang dapat digunakan untuk memecahkan masalah ini adalah.. Biaya terhindarkan 1 unit Biaya bahan langsung 6.250 Biaya upah langsung 4.600 Biaya overhead pabrik variabel 1.500 Gaji supervisi 2.850 Alokasi overhead umum Total biaya 15.200 Harga beli dari luar 17.600 Selisih menguntungkan (bila membuat 2.400 sendiri) Buktinya jika membuat sendiri, kita menanggung biaya produksi per unit Rp 21.150 Jika membeli dari pihak luar, kita menanggung harga beli (Rp 17.600) ditambah common cost (Rp 5.950), sehingga jumlah total yang ditanggung adalah Rp 23.550 per unit. Akuntansi Manajemen RZ UNIRA Page 8